Aport in natura la capitalul social. Cum se aplica tratamentul fiscal?

Pentru aportul in natura la capitalul social, avem in vedere societatea A care este asociat unic la societatea B. Societatea B este neplatitoare de TVA. In luna X, sociateatea A decide prin hotarare AGA sa majoreze capitalul social de la societate B prin aport de bunuri: teren cu platforma. Transferul se face in luna x+1 prin notar.

Terenul care face obiectul majorarii de capital a fost dobandit de societatea A in baza legii - conform HG8341991 si HG3821997 (detine titlu de proprietate).

Avand in vedere datele de mai sus, vom vedea daca societatea A trebuie sa ajusteze TVA-ul si in ce moment (in luna x sau x+1). De asemenea, vom vedea care este valoarea pentru care se face ajustarea, cu mentiunea ca terenul are valoarea de 1.000 lei (reevaluat in 2005), iar valoarea aportului este de 800.

Se va stabili ce trebuie sa faca societatea B in cazul in care societatea A ajusteaza TVA-ul.

In primul rand, de retinut este faptul ca ajustarea TVA conform prevederilor art. 149 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital" se efectueaza numai in situatia in care pentru terenul respectiv societatea A a exercitat dreptul de deducere a  sumei TVA deductibile inscrise in factura furnizorului care i-a livrat terenul respectiv.  Desi nu ati precizat, consider ca societatea A nu a exercitat dreptul de deducere deoarece terenul a intrat in patrimoniu conform prevederilor art. 1 din H.G. nr. 834/1994, fara a fi achizitionat pe baza de factura de la un vanzator "Terenurile aflate in patrimoniul societatilor comerciale cu capital de stat la data infiintarii acestora, necesare desfasurarii activitatii conform obiectului lor de activitate, se determina, pentru societatile comerciale infiintate prin hotarare a Guvernului, de catre organele care, potrivit legii, indeplinesc atributiile ministerului de resort, iar pentru societatile comerciale infiintate prin decizia organului administratiei locale de stat, de catre autoritatea publica judeteana".

          Astfel, avand in vedere faptul ca terenul a fost dobandit prin hotarare de guvern, fara a fi achizitionat de la o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA,  societatea A nu trebuie sa efectueze ajustarea deoarece nu poate fi vorba despre TVA deductibila pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.  In acest context, am in vedere prevederile art. 149 alin. (1) lit. d) " In sensul prezentului articol: ….d)  taxa deductibila aferenta bunurilor de capital reprezinta taxa achitata sau datorata, aferenta oricarei operatiuni legate de achizitia, fabricarea, constructia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitata sau datorata,…"

           In al doilea rand,  de retinut este faptul aportul in natura la capitalul social al unei societati comerciale este considerat un transfer de bunuri conform prevederilor art. 128 alin. (7) "Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, indiferent daca este realizat ca urmare a vanzarii sau ca urmare a unor operatiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila.

Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege."  care trebuie coroborate cu prevederile pct. 6 alin. (7) din normele de aplicare ale acestui articol "pentru ca o operatiune sa poata fi considerata transfer de active, in sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa intentioneze sa desfasoare activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri.

Primitorul activelor are obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii. Pentru calificarea unei activitati ca transfer de active nu este relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfasurarea activitatii care i-a fost transferata sau daca are in obiectul de activitate respectiva activitate. In acest sens a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cazul C-497/01 - Zita Modes".
 
Astfel, avand in vedere faptul ca societatea A nu a dedus TVA deoarece terenul nu a fost dobandit prin achizitie de la o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, primitorul activelor nu trebuie sa achite TVA bugetului de stat, chiar daca nu este persoana impozabila  inregistrata in scopuri de TVA. Astfel, nu sunt aplicabile prevederile alin.,  (8) de la pct. 6 din normele de aplicare ale art. 128 alin. (7) din Codul fiscal Persoana impozabila care este beneficiarul transferului prevazut la alin. (7) este considerata ca fiind succesorul cedentului, indiferent daca este inregistrata in scopuri de taxa sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrarile catre sine prevazute la art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, ajustarile deducerii prevazute la art. 148 si 149 din Codul fiscal.

Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si nu se va inregistra in scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plateasca la bugetul de stat suma rezultata ca urmare a ajustarilor conform art. 128 alin. (4), art. 148, 149 sau 161 din Codul fiscal, dupa caz, si sa depuna in acest sens declaratia prevazuta la art. 156^3 alin. (8) din Codul fiscal. "  

In concluzie, avand in vedere faptul ca societatea A a dobandit terenul prin hotarare de guvern, fara a-l dobandi prin achizitie din care ar fi rezultat o suma TVA deductibila care s-ar fi putut deduce, nu exista obligatii fiscale d.p.d.v. al TVA nici pentru  societatea A, dar nici pentru societatea B.

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro