Studiu de caz: Majorarea capitalului social ca urmare a castigului realizat din surplusul din reevaluare

In randurile de mai jos, conform HG 403/2000 firma a majorat capitalul social din rezerva din reevaluarea imobilizarilor corporale (cont 105) iar ultima majorare fiind facuta in 2003. Acum se doreste diminuarea capitalului social cu aceeasi suma cu care s-a marit capitalul din rezerve din reevaluare.

La acoperirea pierderii contabile, din capitalul social, astfel diminuat, firma trebuie sa plateasca sau nu impozit pe profit tinand cont de provenienta sumei cu care s-ar acoperi aceasta pierdere? Ce efecte fiscale si declarative produce distribuirea unei parti din capitalul social (constituit din rezerve din reevaluare) catre asociati persoane fizice din Franta? Sumele primite de asociati cu ocazia reducerii capitalului social pot fi considerate venituri neimpozabile desi aceste sume nu au fost aportate din surse proprii? Exista posibilitatea ca o parte din suma cu care se micsoreaza capitalul social sa fie trecuta intr-un cont din care ulterior asociatii sa poata dispune, de exemplu, sa o distribuie ca dividende?

Raspuns: Avand in vedere speta dvs. de majorare a capitalului social si ulterior de reducere a acestuia trebuie sa aveti in vedere prevederile legii speciale ( Legea societtilor 31/1990 ), legii generale ( Codul fiscal) si reglementarile contabile ( OMFP 1802/2014 ).

Astfel in OMFP 1802/2014 la  SECTIUNEA 4.13 Capitaluri proprii cat si la sectiunea privind  bilantul avem urmatoarea clasificare:
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 30+31+32+33+34) 29
1. Capital subscris varsat (ct. 1012) 30
2. Capital subscris nevarsat (ct. 1011) 31
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 32
4. Patrimoniul institutelor nationale de cercetare-dezvoltare (ct. 1018) 33

5. Alte elemente de capitaluri proprii (ct. 1031) 34
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 35
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 36
IV. REZERVE (ct.106) 37
Actiuni proprii (ct. 109) 38
Castiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) 39
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) 40
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(A) SOLD C (ct. 117) 41
SOLD D (ct. 117) 42
SOLD C (ct. 121) 43
SOLD D (ct. 121) 44
Repartizarea profitului (ct. 129) 45
CAPITALURI PROPRII - TOTAL

Capitalul social se poate majora sau reduce doar in anumite situatii in conformitate cu legea speciala ( legea speciala prevaleaza legii generale; specialul deroga de la general ), in speta de fata lege speciala fiind Legea 31/1990 privind societatile:    
                                                                        
CAPITOLUL II Reducerea sau majorarea capitalului social
Art. 207. - (1) Capitalul social poate fi redus prin:                                                                                                          
a) micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale;                                                                                                          
b) reducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale;                                                                                           
c) dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor.
(2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci cand reducerea nu este motivata de pierderi, prin:  a) scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate;                                                                                                             
b) restituirea catre actionari a unei cote-parti din aporturi, proportionala cu reducerea capitalului social si calculata egal pentru fiecare actiune sau parte sociala;                                                                                                   
c) alte procedee prevazute de lege.

Art. 210. - (1) Capitalul social se poate mari prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura. (2) De asemenea, actiunile noi sunt liberate prin incorporarea rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, precum si a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia.     
             
(3) Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse in rezerve, fara a majora capitalul social. (4) Marirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a actiunilor poate fi hotarata numai cu votul tuturor actionarilor, in afara de cazul cand este realizata prin incorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune.

In prima etapa ati inregistrat surplusul din reevaluare:                                                                                                
2xxx = 105      
( OMFP 1802/2014: 108. - In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma evaluarii pe baza costului de achizitie sau a costului de productie si valoarea rezultata in urma reevaluarii trebuie prezentata in bilant la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare").
                                                                                                                                                       
Dupa care a urmat capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct in capitalul propriu, atunci cand acest surplus reprezinta castig realizat (OMFP 1802/2014:112. - Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care reprezinta un castig efectiv realizat.), respectiv pe masura folosirii activului de catre entitate ( OMFP 1802/2014: 109. - (1) Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.

(2) In sensul prezentelor reglementari, castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

(3) La aplicarea pentru prima data a prezentelor reglementari, soldul contului 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" se transfera asupra contului 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare".):           
                                                                                                      
105   = 117   suma reprezentand diferenta dintre amortizarea calculata pentru valoarea reevaluata si amortizarea calculata la data darii in folosinta a imobilizarii.      
                                                                                                                                        
1. La acoperirea pierderii contabile, din capitalul social , astfel diminuat, firma trebuie sa plateasca sau nu  impozit pe profit,  tinand cont de provenienta sumei cu care s-ar acoperi aceasta pierdere?
Conform punctului 423 din OMFP 1802/2014 pierderea contabila se poate acoperi si din rezerve:
"423. - (1) Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar curent, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale conform legii, si cel reportat aferent exercitiilor financiare precedente, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.

(2) In lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acopera pierderea contabila este la latitudinea adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, respectiv a consiliului de administratie

Avand in vedere prevederile alin (5) de la art ART. 26 - Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve din Codul fiscal:

(5) Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa, inclusiv rezerva legala, se include in rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente similare veniturilor, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii sub orice forma, fuziunii contribuabilului sau oricarui altui motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, sub orice forma, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion sau rezerva."                                                                                                                                                                             
rezulta  ca suma se considera venit impozabil si se impoziteaza corespunzator.

2. Ce efecte fiscale si declarative produce distribuirea unei parti din capitalul social (constituit din rezerve din reevaluare) catre asociati persoane fizice din Franta?

Consideram ca nu se pot distribui parti din capitalul social catre asociatii entitatii in situatia in care acesta s-a constituit din rezervele din reevaluare asa cum ati mentionat. In cazul distribuirii din capitalul social catre asociati din sumele aportate de acestia nu sunt implicatii fiscale si nici obligatii declarative.

3.  Sumele primite de asociati cu ocazia reducerii capitalului social pot fi considerate venituri neimpozabile, desi aceste sume nu  au fost aportate din surse proprii?

Sumele primite de asociati cu ocazia reducerii capitalului social din aportul acestora ( nu a celor provenite din castigul din reevaluare ) nu sunt venituri impozabile:                                                                             
"ART. 23 - Venituri neimpozabile                                                                                                                                         
La calculul rezultatului fiscal, urmatoarele venituri sunt neimpozabile:                                                                        
(6) In aplicarea prevederilor art. 23 lit. o) din Codul fiscal
("sumele primite ca urmare a restituirii cotei-parti din aporturile actionarilor/asociatilor, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii" ), se vor avea in vedere urmatoarele:                                                                                                                                                                    
  a) sumele in bani sau in natura primite de catre actionarii/asociatii initiali, ca urmare a reducerii capitalului social la persoana juridica la care se detin actiunile/partile sociale, sunt venituri neimpozabile daca reprezinta capital aportat de actionari/asociati din patrimoniul personal;"

Din punct de vedere fiscal nu exista implicatii in ceea ce priveste distribuirea de bani cu ocazia reducerii capitalului social, aceasta distribuire nefiind considerata dividend conform prevederilor pct.100^1 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal.

ART. 43 - Declararea, retinerea si plata impozitului pe dividende

NM 42. Nu intra sub incidenta prevederilor art. 43 din Codul fiscal, nefiind considerate dividende, distribuirile cuprinse in exceptiile prevazute la art. 7 pct. 11 din Codul fiscal.

CF ART. 7 - Definitii ale termenilor comuni
11. dividend - o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o persoana juridica unui participant, drept consecinta a detinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica, exceptand urmatoarele:                                                                                                                                                 
d) o distribuire in bani sau in natura, efectuata cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii;

4.      Exista posibilitatea ca o parte din suma cu care se micsoreaza capitalul social sa fie trecuta intr-un cont din care ulterior asociatii sa poata dispune, de exemplu, sa o distribuie ca dividende?

Nu se pot distribui dividende din sume care nu provin din profit avand in vedere urmatoarele prevederi legale:
Legea societatilor 31/1990:           
                                                                                                 
Art. 67:                                                                                                                                                                           
(1) Cota-parte din profit ce se plateste fiecarui asociat constituie dividend.                                                              
(3) Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii.
 

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Ela Dumitra - Lector Universitar dr.