5. Exemple de operatiuni privind provizioanele

EXEMPLU:

Cumpararea:

262 „Titluri de participare detinute = 5121 „Conturi la banci in lei“ 2.532.000 lei la societati din afara grupului“

Provizion pentru scaderea titlurilor: 2.532 – 2.496 = 36 lei x 1.000 titluri = 36.000 lei: 6863 „Cheltuieli financiare = 2962 „Provizioane pentru 36.000 lei privind provizioanele deprecierea titlurilor de pentru deprecierea participare detinute la societati din afara grupului“

Acest tip de provizion nu da nastere la o cheltuiala deductibila.

EXEMPLU:

In cazul in care cotatia revine si depaseste nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit se va stinge prin reluare la venituri:

2962 „Provizioane pentru                      = 7863 „Venituri din provizioane 36.000 lei

deprecierea titlurilor de                          pentru deprecierea societati din afara grupului“

participare detinute la imobilizarilor financiare“

Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de stingerea lui nu sunt impozabile.

Pentru cresterile de valoare datorate cresterii cotatiei titlurilor nu se fac inregistrari. Aceste cresteri vor fi puse in evidenta numai in cazul vanzarii titlurilor, prin aparitia unui profit din activitati financiare.

Provizioanele pentru litigii

Cel mai frecvent caz este acela al litigiilor al caror verdict nu poate fi anticipat.

|ntreprinderea este parte parata intr-un proces privind daune provocate de folosirea necorespunzatoare a unui teren care ar fi afectat vecinatatile.

Partea adversa solicita daune-interese in valoare de 100.000.000 lei. Cheltuielile de judecata in cazul pierderii litigiului ar reprezenta inca 10% din aceasta suma.

Propriile cheltuieli pentru aparare in acest proces (onorarii avocatiale, expertize etc.) se ridica la 25.000.000 lei.

La finele perioadei de raportare, se va inregistra un provizion legat de acest litigiu:

6812 „Cheltuieli de exploatare      = 1511 „Provizioane 135.000.000 lei

privind provizioanele pentru litigii“             pentru riscuri si cheltuieli“

In cursul anului urmator, se achita 12.000.000 lei in contul onorariilor avocatiale pentru acest litigiu: 628 „Alte cheltuieli cu serviciile = 401 „Furnizori“ 12.000.000 lei executate de terti“

Concomitent, se stinge partea corespunzatoare din provizionul creat:

1511 „Provizioane pentru litigii“ = 7812 „Venituri din 12.000.000 lei

riscuri si cheltuieli“                              din provizioane"

Provizioane pentru garantii acordate clientilor

Provizioanele pentru garantii acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazute in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate. Garantia se poate acorda direct la producator sau prin intermediul unei firme de service autorizata de acesta.

Aceste provizioane sunt integral deductibile la calculul impozitului pe profit, cu respectarea conditiilor specificate in Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal si in Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conditia deductibilitatii provizioanelor este reflectarea integrala in venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Reluarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantiile de buna executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract.

Aceleasi reguli se aplica si in cazul provizioanelor pentru garantii de buna executie a contractelor externe, acordate in conditiile legii producatorilor si prestatorilor de servicii, in cazul exporturilor complexe, proportional cu cota de participare la realizarea acestora, cu conditia ca acestea sa se regaseasca distinct in contractele incheiate sau in tariful lucrarilor executate si in facturile emise.

Exportul complex reprezinta participarea la realizarea unor obiective de investitii majore, pe teritoriul altor state, impreuna cu alte firme romanesti sau straine, ca de exemplu:

• lucrarile geologice de proiectare-explorare sau exploatarea efectiva de zacaminte
  minerale, executarea de foraje de sonde, constructii de schele, de instalatii si con
  ducte de transport, de depozitare si/sau distribuire a produselor petroliere si a
  gazelor naturale;
  
• constructii de retele electrice, amenajari hidrotehnice;
• realizarea de nave complete, de obiective in domeniile agriculturii, imbunatatirilor
  funciare, silvice, organizarea exploatarilor forestiere;
  
• alte obiective de investitii externe definite in conformitate cu actele normative in
  vigoare.
  

Inregistrarea contabila a provizionului pentru garantii acordate clientilor:

6812 „Cheltuieli de exploatare                  = 1512 „Provizioane pentru garantii

privind provizioanele acordate clientilor“               pentru riscuri si cheltuieli“

 

Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activitatile intreprinderii (minerit, prospectiuni geologice etc.)

Sunt provizioane obligatorii prin efectul legii si se constituie in raport cu cifra de afaceri din anul respectiv.

Se inregistreaza ca provizioane pentru riscuri si cheltuieli:

6812 „Cheltuieli de exploatare = 1513 „Provizioane pentru dezafectare

privind provizioanele pentru                 imobilizari corporale si alte

riscuri si cheltuieli“                             actiuni similare legate de acestea“

Provizioanele inregistrate cu ocazia inventarierii marfurilor, pentru loturi de marfuri constatate degradate, iesite din sezon, greu vandabile .

Comisia de inventariere are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de valoare suferite de marfurile aflate in aceste situatii; altfel spus, trebuie sa aprecieze cat din valoarea acestora mai este recuperabila.

Partea nerecuperabila se inregistreaza astfel:

6814 „Cheltuieli de exploatare privind = 397 „Provizioane pentru deprecierea provizioanele pentru deprecierea marfurilor“ activelor circulante“

Provizionul pentru deprecierea creantelor

Provizionul pentru deprecierea creantelor este un provizion des intalnit, determinat potrivit unei statistici specifice la nivelul fiecarei firme.

Astfel, in conceptia gestionarului de patrimoniu, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. De asemenea, pot exista firme care lucreaza cu regii de stat care nu-si pot achita datoriile pentru ca nu li s-a aprobat bugetul, dar isi recunosc datoria, si la care gestionarul de patrimoniu apreciaza ca nu exista un risc de neincasare, chiar daca au trecut 90 de zile de la data scadentei.

Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc.

In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului.

EXEMPLU:

Astfel, putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare intreprindere, potrivit specificului activittii, si care, de regul, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei noi, divizat astfel:

650.000 lei noi – creante aflate in termenul normal de incasare;

350.000 lei noi – creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei noi;

150.000 lei noi – creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei noi;

50.000 lei noi – creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei noi.

Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.

Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei noi, din care numai 45.000 lei noi intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal descrise la pagina P 75/006.

Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea:

6814 „Cheltuieli                                   =491 „Provizioane 205.000 lei noi

de exploatare privind provizioanele               pentru deprecierea activelor circulante“

 pentru deprecierea creantelor – clienti“

IMPORTANT:
Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” pe conturi analitice.

Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.

Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli.

In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora.

Valoarea cheltuielilor deductibile cu provizioanele pentru creantele asupra clientilor este luata in considerare la determinarea profitului impozabil in trimestrul in care sunt indeplinite conditiile prevazute in Codul fiscal si specificate in lucrare la pagina P 75/006, si nu poate depasi valoarea acestora, inregistrata in contabilitate in anul fiscal curent sau in anii anteriori. Procentele specificate, aplicate asupra creantelor inregistrate incepand cu anii fiscali 2004, 2005 si, respectiv, 2006 nu se recalculeaza.

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.