Pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectueaza in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.
Din profiturile impozabile se recupereaza doar pierderile fiscale inregistrate de societate si declarate in declaratia anuala nu si pierderile contabile inregistrate in soldul debitor al contului de profit si pierdere.
Diferenta dintre pierderea fiscala si cea contabila este urmatoarea:
– pierderea contabila corespunde soldului debitor al contului de profit si pierdere din balanta de verificare a conturilor;
– pierderea fiscala se determina extracontabil, pe baza pierderii contabile influentate de cheltuielile deductibile si nedeductibile, de sumele neimpozabile, de deducerile
fiscale si se reflecta in declaratiile de impozite depuse de societatea dumneavoastra la organele fiscale teritoriale unde are inregistrat sediul social.
ATENTIE!
Recuperarea pierderii fiscale declarate este un drept si nu este conditionata de recuperarea pierderii contabile.
Exemplul 1:
Presupunem urmatoarele situatii:
In debitul contului de profit si pierdere este suma de 1.000.000.000 lei.
Din analiza balantei de verificare rezulta o serie de cheltuieli nedeductibile, astfel:
Cartea verde a contabilitatii varianta tiparita
Operare SAGA Exemple practice si recomandari
Cheltuieli deductibile si nedeductibile
– cheltuieli cu protocolul = 200.000.000 lei
– cheltuieli cu diurna = 100.000.000 lei
care depasesc limitele legale
– cheltuieli cu primele de = 100.000.000 lei
asigurare de viata ale personalului (sau salariatilor)
– impozit pe profit = 100.000.000 lei
(total cheltuieli nedeductibile)
– alte cheltuieli ale activit`tii = 3.500.000.000 leiTotal cheltuieli = 4.000.000.000 leiTotal venituri = 3.000.000.000 lei
Din punct de vedere contabil este o pierdere de 1.000.000.000 lei.
Din punct de vedere fiscal rezulta o pierdere de 500.000.000 lei (3.000.000.000 - 4.000.000 + 500.000.000).
In acest caz, pierderea de 1.000.000.000 lei se recupereaza potrivit metodologiei contabile la finele anului, din:
-profitul contabil;
-Â rezerve(mai putin rezerva legala);
-Â fonduri constituite potrivit legii;
-Â din diferente de reevaluare care au fost impozitate;
-Â prin reducerea capitalului social.
Pierderea de 500.000.000 lei din declaratia de impozit pe profit se recupereaza la primul termen de plata al impozitului din profitul fiscal obtinut, pana la concurenta celor cinci ani.
Exemplul 2:
Consideram urmatoarea situatie:Venituri totale = 500.000.000 leiCheltuieli totale = 520.000.000 leidin care:Cheltuieli nedeductibile = 40.000.000 leiProfitul contabil = Vt – Cht + Ch ned. = 500.000.000 – 520.000.000 + 40.000.000 = 20.000.000 lei.Din punct de vedere contabil, rezulta o pierdere de 20.000.000 lei (500.000.000 – 520.000.000).Fiscal, este un profit impozabil de 20.000.000 lei din pricina cheltuielilor nedeductibile de 40.000.000 lei care maresc baza de impozitare. Acest profit de 20.000.000 lei se impune cu cota standard de 25% si se obtine un impozit de 5.000.000 lei.
Exemplul 3:
Consideram cazul in care, din evidenta contabila rezulta urmatoarea situatie:Venituri totale = 500.000.000 lei, din care:Venituri neimpozabile = 50.000.000 leiCheltuieli totale = 500.000.000 leiin acest caz, din punct de vedere contabil, societatea prezinta un profit egal cu zero.Fiscal, se constata o pierdere de 50.000.000 lei, ca urmare a veniturilor neimpozabile:Profit impoz. = Vt – Cht – Vneimpoz. = 500.000.000 – 500.000.000 – 50.000.000 = – 50.000.000 leiPierderea fiscala de 50.000.000 lei se recupereaza la fiecare termen de plata al impozitului din profitul fiscal al perioadelor urmatoare. Aceasta situatie in care se inregistreaza pierdere fiscala si profit contabil se intalneste cand se primesc dividende ca urmare a detinerii de participatii la capitalul social al altor societati.
ATENTIE!
Pierderea fiscala inregistrata nu se recupereaza de catre societatile care isi inceteaza existenta prin divizare sau fuziune.
Cand din patrimoniu se desprinde o parte in urma unei operatiuni de divizare si societatea isi continua existenta ca persoana juridica, aceasta recupereaza partea din pierderea fiscala inregistrata inainte de momentul in care operatiunea de divizare produce efecte, proportional cu drepturile si obligatiile mentinute.
In cazul fuziunii prin absorbtie, pierderea fiscala rezultata din declaratia de impunere a persoanei juridice absorbante, declarata pana la data inscrierii la registrul comertului a mentiunii privind majorarea capitalului social, se recupereaza.
In cazul persoanelor juridice straine, la determinarea pierderii fiscale se iau in considerare numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent in Romania.
In cazul in care o societate este platitoare de impozit pe venit si anterior acestui fapt a realizat pierdere fiscala, recupereaza aceasta pierdere de la data la care revine la sistemul de impozit pe profit. Pierderea se recupereaza pe perioada cuprinsa intre data inregistrarii pierderii fiscale si limita celor 5 ani.
Daca recuperarea pierderii contabile se face din rezervele legale, constituite din profit inainte de impozitare, reconstituirea ulterioara a rezervei legale nu va mai fi o suma deductibila la calculul profitului impozabil.
Pierderea fiscala poate fi determinata si de cheltuielile reprezentand diferentele de curs valutar nefavorabile aferente creantelor si datoriilor in valuta existente la finele anului.
In aceasta situatie se gasesc:
– societatile comerciale care aplica reglementarile contabile simplificate armonizate cu directivele europene care la data de 1 ianuarie 2003 au schimbat sistemul contabil. Potrivit Omfp nr. 306/2002 aceste societati au transpus conturile existente la 31 decembrie 2002;
– societatile care incepand cu 1 ianuarie 2003 sau cu o alta data anterioara au facut retratarea situatiilor financiare in vederea aplicarii efective a Standardelor Internationale de Contabilitate.
Diferentele de curs nefavorabile, pentru care au fost constituite provizioane deductibile, nu se mai regasesc evidentiate din punct de vedere contabil si fiscal la data incasarii/platii datoriilor.
Diferenta dintre valoarea provizionului constituit la nivelul sumelor inregistrate in anul 2002 in contul 476 „Diferente de conversie – activ” si cheltuiala deductibila reprezentand diferenta neta se inscriau numai fiscal, la randul 12 din Declaratia privind impozitul pe profit, cod MFP 14.13.01.04.
Exemplu:
Tratamentul contabil si fiscal al diferentelor de curs valutar poate fi exemplificat astfel:
a) O societate comerciala a achizitionat de la un furnizor extern un utilaj in valoare de 10.000 $ la
1 septembrie 2002. Plata furnizorului extern s-a facut in doua rate, la data de 31 martie 2003 si la 31 martie
2004, in sume egale. Evolutia cursului valutar a fost:
– la data achizitiei la cursul valutar din DVI = 28.000 lei/$
– la 31 dec. 2002, la cursul valutar BNR = 31.000 lei/$
– la 31 martie 2003, data platii primei rate, cursul valutar BNR =33.000 lei/$
– la 31 decembrie 2003 cursul valutar BNR = 33.200lei/$
– la 31 martie 2004, data decontarii, curs valutar BNR =34.000lei/$
in anul 2002 s-au aplicat prevederile H.G. nr. 704/1993 astfel:
S-a inregistrat datoria in valuta la cursul istoric
(10.000 $ x 28.000 lei/$ = 280.000.000 lei) 212 = 404 280.000.000 lei La finele anului 2002 s-a evaluat datoria la cursul de la 31 decembrie (10.000$ x 31.000lei/$ =310.000.000 lei) Diferenta dintre cele doua cursuri este de 30.000.000 lei ( 310.000.000 – 280.000.000 lei) 476 = 404 30.000.000 lei diferenta de curs nefavorabila. S-a constituit provizion deductibil fiscal pentru aceasta diferenta de curs 686 = 1514 30.000.000 lei in anul 2003, la transpunerea conturilor, diferentele de curs valutar existente in conturile de conversie se regasesc in contul de rezultat reportat, cu urmatoarele efecte:
– soldurile datoriilor si creantelor existente la data de 31 decembrie 2002 au ramas evaluate la aceasta data;
– conform principiului independentei exercitiului, diferentele de curs valutar inregistrate in anul 2003 sunt aferente numai acestui an. inregistrarea diferentei de curs in rezultatul reportat, la nivelul soldului contului 476, se face astfel: 117 = 476 30.000.000 lei 1514 = 117 30.000.000 lei La schimbarea sistemului contabil anularea conturilor 476 si 1514 pe seama rezultatului reportat nu produce efecte deoarece cheltuiala cu diferenta de curs valutar din contul 476 si venitul din anularea provizionului s-au echilibrat.
La 31 martie 2003 s-a platit prima transa din datorie (5.000$ x 33.000lei/$ = 165.000.000 lei).
Diferenta de curs valutar fata de 31 decembrie 2002 este de 10.000.000 lei (5000$ x 33.000lei/$ – 5.000 $ x 31.000lei/$).
% = 5124 = 165.000.000 lei
404 155.000.000 lei
665 10.000.000 lei
La aceasta data, cheltuielile de 10.000.000lei sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
La 31 decembrie 2003 este in sold o datorie de 5000$ care se reevalueaza si se inregistreaza pe cheltuieli suma de 11.000.000lei (5.000$ x 33.200lei/$ – 5000$ x 31.000lei/$ ), suma deductibila din punct de vedere fiscal.
665 = 404 11.000.000 lei
La data de 31 martie 2004 se achita transa a doua din datorie.
% = 5124 170.000.000 lei
404 166.000.000 lei
665 4.000.000 lei
Suma de 4.000.000 reprezinta o cheltuiala deductibila cu diferenta de curs aferenta datoriei in valuta.
In cazul in care o societate are si creante in valuta reflectarea veniturilor rezultate se face astfel:
b Societatea a facturat la data de 1 decembrie 2002 produse in valoare de 8.000$. Suma s-a incasat la data de 1 februarie 2003. Evolutia cursului valutar a fost urmatoarea:
– la data facturarii cursul valutar BNR = 29.000lei/$
– la 31 decembrie 2002 cursul valutar BNR = 31.000lei/$
– la 1 februarie 2003 cursul valutar BNR = 32.000lei/$
In anul 2002 societatea a inregistrat creanta potrivit dispozitiilor HG nr. 704/1993, astfel:
411 = 701 232.000.000 lei
(8000$ x 29.000lei/$)
La finele anului 2002 evaluarea creantelor cu diferenta de curs valutar este de 248.000.000lei (8.000$ x
31.000lei/$). Diferenta de curs valutar favorabila dintre cele doua date se inregistreaza: 411 = 477 16.000.000 lei
(248.000.000 – 232.000.000).
477 = 117 16.000.000 lei
Dupa reevaluare, creanta inregistrata in contul 411 la data de 31 decembrie 2002 este = 248.000.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, sumele inregistrate in contul 477 sunt impozitate la momentul incasarii
creantelor respective.
La data de 1 februarie 2003 s-a incasat creanta in valoare de 256.000.000 lei (8.000$ x 32.000lei/$). Rezulta diferenta de 8.000.000lei (256.000.000 – 248.000.000).
La calculul profitului impozabil se inregistrau la rd. 4 ”Venituri financiare” din Declaratia privind impozitul pe profit, veniturile din diferente de curs valutar aferente anului 2003 (in exemplul nostru, intre 1.01.2003 si data decontarii), respectiv 8.000.000lei.
IMPORTANT:
Incepand cu anul 2003 diferentele de curs valutar nu se mai inregistreaza in conturile 476 si 477 ele fiind recunoscute la data platii si respectiv a incasarii, drept cheltuieli deductibile/venituri impozabile.
Orice pierdere fiscala neta care apare in perioada in care s-a beneficiat de scutire de la plata impozitului pe profit, poate fi recuperata din profiturile impozabile viitoare, pe o perioada de 5 ani consecutivi. Pierderea fiscala neta este diferenta dintre pierderile fiscale totale pe perioada de scutire si profitul impozabil total in aceeasi perioada.
REORGANIZARI, LICHIDARI SI ALTE TRANSFERURI DE ACTIVE SI
TITLURI DE PARTICIPARE
In cazul contributiilor cu active la capitalul social al unei societati comerciale in schimbul unor titluri de participare la aceasta persoana juridica, se aplica urmatoarele reguli:
– contributiile respective nu sunt transferuri impozabile,
– valoarea fiscala a activelor primite de persoana juridica este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana care contribuie cu activul,
– valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele, este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoana respectiva.
Potrivit dispozitiilor legale, o persoana juridica poate participa cu active la una sau mai multe persoane juridice existente sau care iau astfel fiinta, prin constituirea sau majorarea capitalului social al acestora primind in schimb actiunile/partile sociale ale societatilor respective.
Aceasta operatiune patrimoniala este denumita contributie cu active sau aport in natura. Contributiile cu active la capitalul social al unei persoane juridice in schimbul unor titluri de participare la aceasta persoana juridica nu sunt considerate operatiuni impozabile la determinarea profitului impozabil.
Pentru aceasta trebuiesc respectate si urmatoarele reguli:
– valoarea activelor primite de persoana juridica si inregistrate in activul balantier al acesteia este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana ce contribuie cu activul,
– valoarea titlurilor de participare primite de persoana ce contribuie cu activele este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoana respectiva.
In situatia reducerii capitalului social, al rascumpararii unei parti din participatie sau anularii in intregime a contributiei, se genereaza venituri impozabile sau cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai la vanzarea, cesiunea sau instrainarea sub orice forma a titlurilor de participare respective.
IMPORTANT:
Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre participantii sai, fie sub forma de dividend, fie ca urmare a operatiunii de lichidare, se considera transfer impozabil, exceptand cazurile de reorganizare prin fuziune si divizare. Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre participantii sai se poate realiza in cazul dizolvarii si lichidarii precum si in cazul excluderii sau retragerii unor participanti.
Profitul impozabil in cazul dizolavarii/lichidarii se calculeaza ca diferenta intre veniturile si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la inceputul anului fiscal, luandu-se in calcul: profitul din lichidarea patrimoniului, sumele din anularea provizioanelor, sumele inregistrate in conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut si care nu au fost impozitate la data constituirii, alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor.
La calculul impozitului pe profit datorat in cazul incetarii existentei in urma operatiunilor de dizolvare sau lichidare nu sunt impozitate:
– rezervele constituite din profitul net,
– sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finantare pe parcursul perioadei de functionare, potrivit legilor existente in acele perioade,
– rezervele constituite din diferente de curs favorabile aferente capitalului social in devize sau din evaluarea, in conformitate cu actele normative in vigoare, a disponibilului in devize, daca legea nu prevedea altfel.
In cazul operatiunilor de reorganizare, asa cum sunt prevazute de Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, se aplica urmatoarele reguli fiscale:
a) transferul activelor si pasivelor nu se trateaza ca un transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit;
b) schimbul unor titluri de participare detinute la o persoana juridica romana cu titluri de participare la o alta persoana juridica romana nu se trateaza ca transfer impozabil;
c) distribuirea de titluri de participare ca urmare a operatiunii de divizare a unei persoane juridice romane nu se trateaza ca dividend;
d) valoarea fiscala a unui activ sau pasiv, este egala pentru persoana care primeste un astfel de activ cu valoarea fiscala pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;
e) amortizarea fiscala pentru orice activ transferat se determina, in continuare, potrivit cu regulile care s-ar fi aplicat de catre persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc;
f) transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se considera o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, daca un alt contribuabil le preia si le mentine la valoarea dinaintea transferului;
g) valoarea fiscala a titlurilor de participare care sunt primite de o persoana trebuie sa fie egala cu valoarea fiscala a titlurilor de participare care sunt transferate de catre aceasta persoana;
h) valoarea fiscala a titlurilor de participare prevazute la lit. c), care au fost detinute inainte de a fi distribuite se aloca intre aceste titluri de participare si titlurile de participare distribuite proportional cu pretul de piata al titlurilor de participare imediat dupa distribuire.
Participantii care detineau titlurile de participare inainte de divizare, primesc titluri de participare de la noile societati, proportional cu pretul de piata al titlurilor de participare imediat dupa distribuire.
Daca o persoana juridica romana detine peste 25% din titlurile de participare la o alta persoana juridica romana care transfera active si pasive catre prima persoana juridica, printr-o operatiune de reorganizare, anularea acestor titluri de participare nu se considera transfer impozabil.
Dupa data la care Romania adera la Uniunea Europeana, prevederile acestea se aplica si persoanelor juridice straine care sunt rezidente in oricare stat membru al Uniunii Europeane. in acest caz, transferul de active si pasive nu se considera ca este transfer impozabil, daca sunt indeplinite oricare din urmatoarele conditii:
a) activele si pasivele sunt legate efectiv de un sediu permanent in Romania si continua sa fie utilizate pentru a genera profit impozabil in Romania;
b) activele si pasivele sunt legate efectiv de un sediu permanent al persoanei care transfera activele si pasivele, situat in afara Romaniei.
In aplicarea acestor prevederi se au in vedere urmatoarele conditii:
a) fiecare persoana juridica parte in reorganizare trebuie sa fie inregistrata potrivit dispozitiilor legale pentru dobandirea personalitatii juridice din fiecare stat membru;
b) fiecare persoana juridica trebuie sa fie potrivit dispozitiilor legislatiei nationale din fiecare stat membru, considerata ca fiind inregistrata ca platitoare de impozit pe profit;
c) sa fie platitor efectiv de impozit pe profit, fara a beneficia de scutire sub orice forma de la plata impozitului pe profit.
