Analiza de mai jos se refera la societatea X SRL din Romania care a incheiat un constract cu societatea Y SRL privind refacturarea unor servicii.
Pentru aceste servicii, societatea X primeste facturi in numele sau si le plateste, urmand apoi sa refactureze catre societatea Y. Unele servicii facturate catre X sunt cu cota TVA 24%, altele cu TVA 9% sau scutite de TVA.
In aceste conditii, stabilim cu ce cota de TVA va refactura serviciile X catre Y, respectiv 9%, 24% sau fara TVA.
Pentru recuperarea cheltuielilor inregistrate in evidenta contabila, societatea pe care o reprezentati indeplineste calitatea de cumparator revanzator de servicii care aplica structura de comisionar, aspect reglementat in mod expres prin normele de aplicare ale art. 137 la punctul 19 alin. 4 " (4) In cazul in care se refactureaza cheltuieli efectuate pentru alta persoana, respectiv atunci cand o persoana impozabila primeste o factura sau alt document pe numele sau pentru livrari de bunuri/prestari de servicii/importuri efectuate in beneficiul altei persoane si refactureaza contravaloarea respectivelor livrari/prestari/importuri, se aplica structura de comisionar conform prevederilor pct. 6 alin. (3) si (4) sau, dupa caz, ale pct. 7 alin. (2). … "
La pct. 19 alin. (4) din normele metodologice se precizeaza ca in cazul in care se refactureaza cheltuieli efectuate pentru alta persoana, respectiv atunci cand o persoana impozabila primeste o factura pe numele sau pentru prestari de servicii efectuate in beneficiul altei persoane si refactureaza contravaloarea respectivelor prestari, se aplica structura de comisionar conform prevederilor pct. 6 alin. (3) si (4) sau, dupa caz, ale pct. 7 alin. (2).
Prin alin. (3) se stabileste ca " In sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, persoana impozabila care actioneaza in calitate de comisionar, primind facturi pe numele sau de la comitentul vanzator sau, dupa caz, de la furnizor si emitand facturi pe numele sau catre comitentul cumparator ori, dupa caz, catre client, se considera ca actioneaza in nume propriu, dar in contul comitentului. Comisionarul este considerat din punctul de vedere al taxei cumparator si revanzator al bunurilor, indiferent daca actioneaza in contul vanzatorului sau al cumparatorului, respectiv se considera ca furnizorul ori, dupa caz, comitentul vanzator face o livrare de bunuri catre comisionar si, la randul sau, comisionarul face o alta livrare de bunuri catre comitentul cumparator sau, dupa caz, catre client. Daca, potrivit contractului, comisionarul actioneaza in numele si in contul comitentului ca mandatar, dar primeste si/sau emite facturi pe numele sau, acest fapt il transforma in cumparator revanzator din punctul de vedere al taxei.".
Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor
Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari
Cheltuieli deductibile si nedeductibile
Spre deosebire de prevederile pct. 6 alin. (3) si (4) care se aplica pentru bunuri, prevederile pct. 7 alin. (2) "Normele metodologice prevazute la pct. 6 alin. (3) si (4) se aplica in mod corespunzator si pentru prestarile de servicii prevazute la art. 129 alin. (2) din Codul fiscal." se aplica pentru servicii.
La refacturare, cumparatorul revanzator trebuie sa aplice acelasi regim aplicat de prestatorul acestor servicii.
In acest context, am in vedere si exemplul nr. 4 de la punctul 19 alin. (4) din normele de aplicare ale Codului fiscal care este aplicabil si situatiei prezentate de dvs. chiar daca refacturarea se efectueaza pe numele unei persoane impozabile din Romania: "Exemplul nr. 4: "Societatea A din Franta isi trimite angajatii in Romania pentru negocierea unor contracte cu parteneri din Romania. Conform intelegerii dintre parti, facturile pentru cazare, transport local si alte cheltuieli efectuate pentru angajatii trimisi din Franta vor fi emise catre partenerii din Romania, acestia urmand sa isi recupereze sumele achitate prin refacturare catre societatea A din Franta. Pentru fiecare cheltuiala refacturata se va avea in vedere in primul rand locul prestarii serviciului si, daca locul este in Romania, refacturarea se va face aplicandu-se acelasi regim ca si cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul in Romania, acolo unde este situat bunul imobil [art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], si vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de calatori au locul in Romania, acolo unde sunt efectiv prestate [art. 133 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], si vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 24%. In situatia in care factura de transport ar fi fost emisa in luna iunie 2010 cu cota de 19%, daca refacturarea ar avea loc in luna iulie 2010, cota de TVA aplicabila de catre persoana impozabila din Romania este de 24%. Se considera ca la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operatiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de catre persoana care refactureaza cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operatiunilor refacturate.".
Totusi, pentru aplicarea unui tratament fiscal corect, trebuie sa analizati prevederile clauzelor contractuale astfel incat sa stabiliti daca serviciile refacturate sunt sau nu sunt accesorii serviciilor principale contractate. In acest context, am in vedere si exemplul numarul 5 din norme, pe care il prezint textual pentru a evita interpretarile de ordin subiectiv "Exemplul nr. 5: Societatea A incheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. In contract se stipuleaza ca B va suporta cheltuielile de cazare, transport, masa, diurna etc. ale salariatilor lui A care realizeaza acest proiect.
Pe factura emisa A mentioneaza separat costul proiectarii si costul asa-numitelor cheltuieli suportate de B. In aceasta situatie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli in sensul prevederilor pct. 19 alin. (4). Toate cheltuielile de cazare, transport, masa, diurna etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare si trebuie sa urmeze aceleasi reguli referitoare la locul prestarii, cotele sau regimul aplicabil ca si serviciul de proiectare de care sunt legate, conform prevederilor pct. 18 alin. (8).".
Punctul 18 alin. (8) se refera la cheltuielile accesorii care trebuie sa urmeze acelasi regim aplicat serviciului principal de care sunt legate "In sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, chiar daca fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezinta o tranzactie separata, ci sunt parte componenta a livrarii/prestarii de care sunt legate, urmand aceleasi reguli referitoare, printre altele, la locul livrarii/prestarii, cotele, scutirile ca si livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/Prestatorul nu poate aplica structura de comisionar prevazuta la pct. 19 alin. (4) pentru a refactura cheltuieli accesorii si nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite si taxe conform prevederilor alin. (7).
Aceleasi criterii de stabilire a regimului de TVA aplicabil serviciilor refacturate trebuie avute in vedere si in cazul operatiunilor scutite de TVA in interiorul tarii.
La refacturare, trebuie retinut faptul ca, in calitate de cumparator revanzator, societatea care refactureaza cheltuielile respective nu este obligata sa aiba inscrisa in obiectul de activitate realizarea livrarilor/prestarilor pe care le refactureaza, aspect reglementat, de asemenea, prin alin. (4) pct. 19 din normele de aplicare ale art. 137 . Totusi, structura de comisionar nu se aplica in situatia in care se aplica prevederile pct. 18 alin. (8).
Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro
