Studiu de caz: Aspectele contabile si fiscale in cazul vanzarii Fond de Comert

Valabil la 8.09.2011

O societate are un contract de vanzare-cumparare Fond de Comert cu o alta societate comerciala. In aceasta situatie, se doreste identificarea inregistrarilor contabile atat la vanzator, cat si la cumparator. In plus, care vor fi implicatiile fiscale din punct de vedere al impozitului pe profit si al TVA-ului, atat la vanzator, cat si la cumparator?

O definitie a fondului de comert este redata de art. 11 lit. c) din Legea 11/1991 privind combaterea concurentei neloiale, ca fiind ansamblul bunurilor mobile si imobile, corporale si necorporale (marci, firme, embleme, brevete de inventii, vad comercial), utilizate de un comerciant in vederea desfasurarii activitatii sale.

Astfel, fondul de comert este un ansamblu de bunuri. Aceste bunuri sunt bunuri corporale (mobilier, stocuri etc.) si bunuri necorporale (marci, firma, emblema etc.).
Contractul de vanzare-cumparare poate avea ca obiect fondul de comert ca bun unitar sau elemente componente ale acestuia.
 
Vanzarea fondului de comert constituie un act care trebuie inregistrat in Registrul comertului. Potrivit art. 21 lit. a) din Legea 26/1990, societatea are obligatia de a inregistra in registrul comertului o mentiune referitoare la vanzarea fondului de comert.
 
Din punct de vedere contabil, fondul de comert nu se inregistreaza ca un bun unitar ci sunt inregistrate elementele sale constitutive. Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor (pct. 34).
 
In categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. In contul de profit si pierdere, castigurile sunt prezentate, de regula, la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare" (pct. 252).
 
Astfel cum prevede pct. 83 fondul comercial se recunoaste, de regula, la consolidare si reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o entitate.
 
In situatiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaste numai in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora si, dupa caz, si de datorii si capitaluri proprii, indiferent daca este realizat ca urmare a cumpararii sau ca urmare a unor operatiuni de fuziune. Transferul este in legatura cu o afacere, reprezentata de un ansamblu integrat de activitati si active organizate si administrate in scopul obtinerii de profituri, inregistrarii de costuri mai mici sau alte beneficii.
 
Pentru recunoasterea in contabilitate a activelor si datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitatile trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, in scopul determinarii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaza, de regula, de catre profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resursa identificabila (adica nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alta natura) controlata de entitate, care sa poata fi evaluata credibil la cost.
 
In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ, se au in vedere urmatoarele prevederi:
   a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, in cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
   b) totusi, entitatile pot sa amortizeze fondul comercial in mod sistematic intr-o perioada de peste cinci ani, cu conditia ca aceasta perioada sa nu depaseasca durata de utilizare economica a activului si sa fie prezentata si justificata in notele explicative.
 
In cazul in care fondul comercial achizitionat de catre o entitate este prezentat in bilant la imobilizari necorporale, atunci perioada aleasa pentru amortizarea acestuia si motivele pentru care a fost aleasa acea perioada trebuie sa fie prezentate in notele explicative (pct. 279).
 
Inregistrari contabile:
 
Vanzator:
 
1. Inregistrarea venitului din vanzarea fondului de comert:
 
461 = %
               "Debitori diversi"     
758
"Alte venituri din exploatare"
           4427
     "TVA colectata"
 
 
Din punct de vedere fiscal, venitul din vanzarea fondului de comert este venit impozabil in baza prevederilor art. 19 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 12 din normele metodologice date in aplicarea acestuia, potrivit caruia veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.
 
2. Incasarea in contul curent:
 
5121 = 461
        "Conturi la banci in lei" "Debitori diversi"
 
3. Scoaterea din evidenta a elementelor constitutive ale fondului de comert vandut (imobilizari corporale si/sau necorporale, stocuri).
 
 Cumparator:
 
Pentru recunoasterea in contabilitate a activelor primite cumparatorul trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, in scopul determinarii valorii individuale a acestora.
Fondul comercial reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate.
 
1. Inregistrarea elementelor primite (imobilizari corporale, necorporale) in conturile corespunzatoare.
 
%   =     404
                 "Furnizori de imobilizari"
           2xx
     "Imobilizari"
         4426
   "TVA deductibila"
 
2. Inregistrarea fondului comercial :
%   =     404
                                         "Furnizori de imobilizari"
207
 "Fond comercial"
4426
"TVA deductibila"
 
3. Amortizarea fondului comercial:
 
6811 = 2807
   "Cheltuieli de exploatare privind    "Amortizarea fondului comercial"
       amortizarea imobilizarilor"
 
4. Amortizarea elementelor constitutive:
 
6811 = 281
   "Cheltuieli de exploatare privind       "Amortizari privind imobilizarile
       amortizarea imobilizarilor"         corporale"
 
 
Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
 a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
   b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;
   c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;
   d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2);
 
Art. 128 alin. (1) stabileste ca este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.  In sensul TVA, bunurile sunt definite la art. 1251 alin. (1) punctul 6 ca fiind bunuri corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie. Energia electrica, energia termica, gazele naturale, agentul frigorific si altele de aceasta natura se considera bunuri corporale mobile.
 
Potrivit alin. (7) al art 128 transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, indiferent daca este realizat ca urmare a vanzarii sau ca urmare a unor operatiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege.
 
In acest sens, pct.6 alin. (9) din normele metodoloice date in aplicarea acestui articol stabileste ca transferul de active prevazut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri si/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabila cedenta, indiferent daca este un transfer total sau partial de active. Se considera transfer partial de active, in sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei parti din activele investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, daca acestea constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, capabila sa efectueze activitati economice separate, indiferent daca este realizat ca urmare a vanzarii sau ca urmare a unor operatiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport in natura la capitalul unei societati. De asemenea, se considera ca transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garanteaza posibilitatea continuarii unei activitati economice in orice situatie. Pentru ca o operatiune sa poata fi considerata transfer de active, in sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa intentioneze sa desfasoare activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii. Pentru calificarea unei activitati ca transfer de active nu este relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfasurarea activitatii care i-a fost transferata sau daca are in obiectul de activitate respectiva activitate. In acest sens a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in cazul C-497/01 - Zita Modes.
 
Asadar, din punct de vedere al TVA vanzarea fondului de comert este o operatiune impozabila taxabila, indeplinind conditiile prevazute la art. 126 din Codul fiscal. Pentru aceasta livrare de bunuri efectuata societatea are obligatia de a colecta TVA cu exceptia cazului in care operatiunea se incadreaza la transfer de active conform art. 128 alin. (7) din Codul fiscal.