IAS 40 Investitii imobiliare

IAS 40 Investitii imobiliare

Obiectivul Standardului este sa prescrie tratamentul contabil al investitiilor imobiliare si cerintele aferente de prezentare a informatiilor.

Identificarea investitiilor imobiliare

Se face distinctia intre investitiile imobiliare si proprietatile imobiliare utilizate de posesor. Proprietatea imobiliara detinuta (de proprietar sau de locatar) in scopul inchiri- erii siisau pentru cresterea valorii capitalului, este investitie imobiliara. Proprietatile detinute pentru utilizare in productia, furnizarea de bunuri sau de servicii sau in scopuri administrative sunt imobilizari corporale. Pentru proprietatile imobiliare utilizate de posesor este aplicabil IAS 16 Imobilizari corporale.

Exemple de investitii imobiliare sunt:

• terenurile detinute pentru a fi utilizate in viitorul inca nedeterminat;
• cladirile aflate in proprietatea entitatii (sau detinute in baza contractelor de leasing financiar) si inchiriate in baza contractelor de leasing operational.

Exemple de elemente care nu sunt investitii imobiliare:

• proprietatile imobiliare achizitionate cu scopul exclusiv sa fie cedate ulterior, in viitorul apropiat, sau cu scopul sa fie imbunatatite si revandute;
• proprietatile imobiliare care sunt construite sau imbunatatite in numele unor terte parti;
• proprietatile aflate in posesia salariatilor (indiferent daca acestia platesc sau nu chirie la cursul pietei);
• proprietati imobiliare utilizate de posesor care urmeaza a fi cedate;
• proprietatile imobiliare care sunt construite sau imbunatatite pentru ca ulterior sa fie utilizate ca investitii imobiliare;
• proprietatea imobiliara care este inchiriata unei alte entitati in cadrul unui contract de leasing financiar;
• investitiile imobiliare clasificate ca fiind detinute in vederea vanzarii (vor fi evaluate in conformitate cu IFRS 5 �Active imobilizate detinute pentru vanzare si activitati intrerupte�).

O entitate este producatoare de aparatura industriala. Entitatea a cumparat o parcela de teren intr-o zona unde casele au preturi mici, iar facilitatile de transport in comun sunt reduse. Guvernul are planuri de dezvoltare a regiunii ca parc industrial in cinci ani.

Se asteapta ca valoarea terenului sa se aprecieze semnificativ daca guvernul pune in aplicare aceste planuri. Conducerea entitatii nu a decis ce sa faca cu proprietatea. Poate fi clasificata parcela de teren ca investitie imobiliara?

Entitatea trebuie sa clasifice proprietatea ca o investitie imobiliara. Chiar daca entitatea nu a stabilit modul de utilizare a proprietatii, pe termen mediu, terenul este detinut pentru cresterea valorii capitalului.

O companie a achizitionat o parcela de teren pentru a construi o cladire cu birouri.

Terenul si cladirea vor fi inchiriate unui tert (contract de leasing operational) in momentul in care constructia este definitivata. Poate fi clasificata proprietatea ca investitie imobiliara?

Proprietatea nu poate fi recunoscuta ca investitie imobiliara. IAS 40 �Investitii imo- biliare� exclude din cadrul investitiilor imobiliare proprietatea construita pentru a fi uti- lizata ulterior. Pentru asemenea proprietati se aplica IAS 16 �Imobilizari corporale� pana cand constructia sau imbunatatirea este definitivata. Abia in acel moment proprie- tatea devine investitie imobiliara.

Exista proprietati care includ o parte detinuta pentru inchiriere sau pentru cresterea valorii capitalului si o parte detinuta pentru producerea bunurilor, prestarii serviciilor sau in scopuri administrative. Daca partile pot fi vandute separat (sau inchiriate separat in baza unui contract de leasing financiar), o entitate inregistreaza fiecare parte separat. Daca partile nu pot fi vandute in mod separat, entitatile au in vedere criteriul semni- ficativinesemnificativ.

O entitate este proprietara unei baze hoteliere. Aceasta include un casino, aflat intr-o cladire separata, care face parte din cladirile bazei hoteliere. Clientii sai sunt limi- tati numai la turisti si vizitatori nerezidenti. Proprietarul administreaza hotelul si alte amenajari din baza hoteliera, cu exceptia casinoului. Casinoul va fi inchiriat unui administrator independent in baza unui contract de leasing operational.

Poate fi clasificat casinoul ca investitie imobiliara?

Da. Conducerea trebuie sa clasifice casinoul ca investitie imobiliara, iar hotelul si alte amenajari ca imobilizari corporale. Casinoul poate fi vandut sau inchiriat separat in baza unui contract de leasing financiar, deci entitatea inregistreaza fiecare parte separat.

O cladire are 25 de camere, din care 24 sunt inchiriate. O singura camera este folosita de catre entitate in scopuri administrative.

Poate fi clasificata aceasta cladire ca o investitie imobiliara?

Stabilirea a ceea ce reprezinta o parte �nesemnificativa� a cladirii este o problema de rationament profesional. In acest caz, o singura camera dintr-un numar de 25 va fi privita ca nesemnificativa. In consecinta, proprietatea va fi contabilizata ca investitie imobiliara.

Recunoasterea si evaluarea investitiilor imobiliare

Investitiile imobiliare vor fi recunoscute ca activ atunci cand:

• este probabil sa fie generate catre entitate beneficii economice viitoare aferente investitiei imobiliare; si
• costul investitiei imobiliare poate fi evaluat in mod credibil.

O investitie imobiliara este evaluata, initial, la cost. Costurile de tranzactionare sunt incluse in evaluarea initiala. Costul unei investitii imobiliare achizitionate este format din pretul de cumparare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ:

• onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice;
• taxele de transfer ale proprietatii;
• alte costuri de tranzactionare.

Costul unei investitii imobiliare nu este majorat de:

• costurile de infiintare;
• de pierderile din exploatare aparute inainte ca investitia imobiliara sa atinga nivelul planificat de ocupare;
• de valorile neobisnuite ale risipei de materiale, forta de munca aparute in procesul de constructie sau imbunatatire a proprietatii imobiliare;
• costurile intretinerii zilnice ale unei proprietati imobiliare.

Costurile aparute ulterior pentru a adauga, a inlocui o parte a unei proprietati imo- biliare se includ in valoarea proprietatii.

O entitate achizitioneaza o cladire cu destinatia � birouri. Pretul de cumparare este de 15.000 lei, taxele de transfer al proprietatii sunt de 270 lei, iar onorariul notarului este de 230 lei. Cladirea este inchiriata in baza unui contract de leasing operational. Cheltuielile generate de intretinere sunt de 130 lei, iar costurile de renovare-imbunatatire a cladirii sunt de 400 lei. Activitatile de intretinere si renovare sunt prestate de un tert specializat.

Achizitia si cheltuielile ulterioare aferente investitiei imobiliare se contabilizeaza astfel

Costul de achizitie se determina astfel:

Achizitia investitiei imobiliare se contabilizeaza astfel:

Cheltuielile de intretinere nu sunt incluse in costul investitiei imobiliare. Aceste chel- tuieli sunt recunoscute in contul de profit si pierdere:

Costurile de renovare-imbunatatire a cladirii se capitalizeaza:

Evaluare dupa recunoasterea initiala

O entitate poate sa aleaga fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate investitiile imobiliare.

Dupa recunoasterea initiala, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justa va evalua toate investitiile imobiliare la valoarea justa. Un castig sau o pierdere aparut(a) in urma modificarii valorii juste a investitiei imobiliare este recunoscut(a) in contul de profit si pierdere.

Valoarea justa a proprietatii imobiliare va reflecta conditiile de piata la data bilantului. Atunci cand valoarea justa pentru o investitie imobiliara nu poate fi deter- minata, se va utiliza modelul bazat pe cost. Insa toate celelalte investitii imobiliare sunt evaluate la valoarea justa.

Nu este acceptata trecerea de la modelul bazat pe valoarea justa la modelul bazat pe cost. Investitiile imobiliare evaluate la valoarea justa nu se amortizeaza.

In urma cu 3 ani, o entitate a achizitionat un spatiu comercial destinat inchirierii, pret de cumparare de 30.000 lei. La sfarsitul primului an, valoarea justa a spatiului comercial este de 35.000 lei, ca urmare a evolutiei preturilor pe piata. Datorita reducerii chiriilor de pe piata imobiliara, la sfarsitul anului al doilea, valoarea justa a spatiului comercial este de 33.000 lei.

La sfarsitul primului an, se inregistreaza o diferenta favorabila de 5.000 lei (adica 35.000 lei � 30.000 lei). Acest castig va fi recunoscut in contul de profit si pierdere, astfel:

La sfarsitul anului al doilea, diferenta este de 2.000 lei (adica 35.000 lei � 33.000 lei) si este nefavorabila. Aceasta pierdere va fi recunoscuta in contul de profit si pierdere, astfel:

Diferentele favorabile din reevaluare sunt considerate rezerve din reevaluare in con- formitate cu O.M.F.P. nr. 1.752i2005. De asemenea, diferentele nefavorabile sunt considerate fie descresteri ale rezervei din reevaluare, fie ajustari pentru depreciere. Tratamenul diferentelor dintre valoarea justa si cost depinde de modelul de evaluare a imobilizarilor corporale, la cost sau la valoarea reevaluata.

Model bazat pe cost

O entitate care opteaza pentru modelul bazat pe cost va evalua toate investitiile imo- biliare in conformitate cu cerintele din IAS 16 �Imobilizari corporale� pentru acel model.

Transferuri

Transferuri laide la investitii imobiliare vor fi facute atunci si numai atunci cand exista o modificare a utilizarii.

Tratamentul castigurilor si pierderilor este aplicabil numai entitatilor care contabi- lizeaza investitiile imobiliare la valoarea justa. Cand o entitate utilizeaza modelul bazat pe cost, transferurile nu modifica valoarea contabila a proprietatii imobiliare transferate.

Mai jos sunt prezentate cateva transferuri si efectele lor avand in vedere modelul bazat pe valoarea justa.

a) costul proprietatii va fi valoarea sa justa de la data modificarii utilizarii; dupa transfer, proprietatea va fi contabilizata in conformitate cu IAS 16 �Imobilizari corporale�;

b) costul proprietatii va fi valoarea sa justa de la data modificarii utilizarii; dupa transfer, proprietatea va fi contabilizata in conformitate cu IAS 2 �Stocuri�;

c) orice diferenta dintre valoarea contabila a proprietatii imobiliare in conformitate cu IAS 16 �Imobilizari corporale� si valoarea sa justa este tratata la fel ca o reevaluare, in conformitate cu IAS 16 �Imobilizari corporale�;

d) orice diferenta intre valoarea justa a proprietatii imobiliare la acea data si valoarea contabila este recunoscuta in contul de profit si pierdere;

e) orice diferenta intre valoarea justa a proprietatii imobiliare de la acea data si va- loarea sa contabila este recunoscuta in contul de profit si pierdere.

Societatea InvestConstruct are ca obiect de activitate constructia de imobile destinate vanzarii. Ca urmare a conditiilor pietei, in anul 20x4 s-a constatat o reducere a vanzarilor imobiliare. Managerul societatii decide ca din stocul de 15 cladiri pe care-l detine sa inchirieze 4 pe baza unor contracte de leasing operational, astfel:

La data expirarii contractelor de inchiriere, societatea decide utilizarea celor 4 cladiri astfel:

• spatiul comercial este utilizat in scopuri administrative, durata de viata ramasa 24 de ani;
• hala de productie face obiectul unui proces de modernizare in vederea utilizarii in continuare ca investitie imobiliara; cheltuielile de modernizare se ridica la nivelul sumei de 300.000 lei;
• cladirea cu birouri intra intr-un proces de imbunatatire in vederea vanzarii;
• depozitul se inchiriaza unei alte societati pe baza unui contract de leasing financiar.

La 31.12.20x6, societatea constata urmatoarele valori juste pentru cladiri:

• spatiu comercial � 1.060.000 lei;
• hala de productie � 1.900.000 lei;
• cladire cu birouri � 970.000 lei (valoare realizabila neta);
• depozit � 1.950.000 lei.

Tratamentele contabile referitoare la investitii imobiliare sunt prezentate in continuare. Initial, cele 4 cladiri sunt incadrate in categoria stocurilor. Din momentul inchirierii acestora in baza unor contracte de leasing operational, acestea vor fi transferate la investitii imobiliare. Orice diferenta intre valoarea justa a proprietatii imobiliare la acea data si valoarea contabila este recunoscuta in profit sau pierdere, astfel:

• pentru spatiul comercial:

• pentru hala de productie:

• pentru cladire � birouri:

• pentru depozit:

La data expirarii contractelor de inchiriere are loc transferul unora dintre investitiile imobiliare la alte categorii de active.

Spatiul comercial va fi transferat la imobilizari corporale, deoarece va fi utilizat in scopuri administrative. Valoarea justa a investitiei imobiliare devine costul imobilizarii corporale:

Hala de productie va fi utilizata in continuare ca investitie imobiliara. Costurile ge- nerate de modernizare sunt capitalizate:

Cladirea cu birouri va fi vanduta, ceea ce inseamna ca va fi transferata la stocuri. Valoarea justa a investitiei imobiliare devine costul stocului:

Depozitul va fi inchiriat in baza unui leasing financiar:

La 31.12.20x6, tratamentul contabil al activelor depinde de categoria in care acestea au fost transferate.

Spatiul comercial este contabilizat ca imobilizare corporala incepand cu 31.03.20x6. Amortizarea inregistrata de la 31.03.20x6 pana la sfarsitul anului 20x6 este in valoare de 28.125 lei.

In cazul in care pentru contabilizarea spatiului comercial se opteaza pentru modelul bazat pe valoarea justa, proprietatea va fi reevaluata:

Astfel se anuleaza amortizarea cumulata si se inregistreaza o diferenta favorabila din reevaluare:

Hala de productie este investitie imobiliara, iar modificarea valorii juste este recunoscuta in contul de profit si pierdere.

Cartea verde a Contabilitatii varianta online

Vezi AICI detalii

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari

Vezi AICI detalii

Cartea Verde a Contabilitatii

Vezi AICI detalii

Cladirea cu birouri este un stoc. Stocurile sunt contabilizate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Valoarea realizabila neta (970.000 lei) este mai mare decat costul (940.000 lei). Cladirea va ramane inregistrata la costul acesteia.

Depozitul a fost inchiriat prin leasing financiar si contabilizat la locatar. Modificarea valorii juste a acestuia va fi contabilizata la locatar, nu la locator.

Tratamentele contabile prezentate sunt in conformitate cu IAS 40 �Investitii imobi- liare�. In conformitate cu O.M.F.P. nr. 1.752i2005, transferul elementelor de la produse finite la imobilizari corporale se realizeaza la cost efectiv. Astfel valoarea costului va fi ajustata de eventualele diferente favorabile sau nefavorabile de cost. De asemenea, cresterea din reevaluare va fi inregistrata ca o rezerva din reevaluare.

Cedari

O investitie imobiliara va fi nerecunoscuta (eliminata din bilant) din momentul cedarii sau atunci cand investitia imobiliara este definitiv retrasa din folosinta.

Castigurile sau pierderile aparute din cedarea investitiilor imobiliare sunt determi- nate ca diferenta intre incasarile nete din cedare si valoarea contabila a activului. Acestea sunt recunoscute in contul de profit sau pierdere.

Prezentarea informatiilor

Informatiile privind investitiile imobiliare prezentate depind de modelul ales pentru evaluarea acestora.

Astfel, atunci cand se utilizeaza modelul bazat pe valoarea justa, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

• specificarea ca aplica modelul bazat pe valoarea justa;
• in ce situatii sunt clasificate si inregistrate drepturile imobiliare detinute prin con- tracte de leasing operational;
• atunci cand clasificarea este dificila, criteriile pe care le foloseste pentru a deosebi investitia imobiliara de proprietatile imobiliare utilizate de posesor si de proprietatile imobiliare detinute in scopul vanzarii pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
• metodele si ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investitiei imobiliare si o declaratie din care sa reiasa factorii pe baza carora s-a deter- minat valorea justa;
• masura in care valoarea justa a investitiei imobiliare se bazeaza pe evaluarea efec- tuata de un evaluator independent, cu experienta si calificare profesionala recunoscuta si relevanta;
• reconcilierea valorii contabile a investitiei imobiliare la inceputul si la sfarsitul perioadei.

Atunci cand se utilizeaza modelul bazat pe cost, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

• specificarea ca aplica modelul bazat pe cost;
• atunci cand clasificarea este dificila, criteriile pe care le foloseste pentru a deosebi investitia imobiliara de proprietatile imobiliare utilizate de posesor si de proprietatile imobiliare detinute in scopul vanzarii pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
• metodele de amortizare utilizate;
• duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;
• valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (agregata cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;
• reconcilierea valorii contabile a investitiei imobiliare la inceputul si la sfarsitul perioadei;
• atunci cand o entitate nu poate determina, in mod credibil, valoarea justa a inves- titiilor imobiliare, entitatea va prezenta:

-o descriere a investitiilor imobiliare;

-o explicare a motivului pentru care valoarea justa nu poate fiinmod credibil; si

-daca este posibil, sirul estimarilor in interiorul caruia este cel mai probabil sa gasim valoarea justa.