Export in comision

Suntem intr-un contract de comision, eu sunt comisionarul si incasez toata suma la mine, urmand ca ulterior sa ma decontez cu beneficiarul. In cazul in care incasez valuta in numerar, ce curs folosesc pentru valoarea pe care o inscriu in chitanta pentru operatiuni in valuta, registrul de casa? Cum rezolvam situatiile in care data incasarii nu mai coincide cu data facturarii? Ulterior momentului platii: platesc in moneda in care am incasat (ordin de plata sau dispozitie de plata valutara), iar in contabilitate fac conversia in lei la momentul platii? La ce curs? Si aici apar alte diferente? Care este momentul de referinta: incasare/facturare/plata? Cum contabilizam?

Exportul de marfuri in comision reprezinta o forma de comert prin care firmele specializate in activitati de comert exterior, in calitate de comisionari, exporta marfuri in numele lor, dar in contul si pe riscul firmelor producatoare.

Derularea operatiunilor de export de marfuri in comision are loc pe baza contractelor economice incheiate de firmele care au ca obiect de activitate realizarea operatiunilor de comert exterior, contracte incheiata atat cu firmele interne producatoare de bunuri, cat si cu clientii externi..

Contractul incheiat de firma exportatoare si producatorul intern este denumit con-tract de comision, document prin care firma exportatoare, in calitate de comisionar, este imputernicita de catre producatorul intern, in calitate de comitent, sa realizeze exportul de marfuri. Pentru serviciile prestate, firma de comert exterior incaseaza de la producatorul intern un comision.

Contractele incheiate intre firmele exportatoare si clientii externi sunt denumite contracte de vanzare-cumparare internationale, document in care firma exportatoare figureaza ca titular de contract.

In functie de conditia de livrare prevazuta in contract, firmele comisionare incheie contracte si cu diversi prestatori de servicii din tara sau din strainatate pentru realizarea de servicii direct legate de export, inclusiv transportul si prestarile de servicii accesorii acestuia. Contractele cu firmele prestatoare de servicii pentru export se pot incheia:

• intre firma exportatoare si firma prestatoare, dar in contul firmei producatoare;
• intre firma producatoare si firma prestatoare de servicii pentru export.

In situatia exportului in comision, marfurile circula direct intre producatorul intern si clientul extern, fara a fi inregistrate contabil in patrimoniul firmei exportatoare, aceas-ta realizand doar serviciile de derulare a operatiilor de export. In cazul contractului de comision, incasarea de la beneficiarul extern a contravalorii marfurilor exportate de catre comisionar in numele producatorului nu reprezinta pentru comisionar un venit din activitatea curenta de exploatare. In aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate doar de comisioanele cuvenite pentru serviciile contractate. De asemenea, sumele platite de comisionar diversilor prestatori de servicii legate direct de exportul de bunuri nu reprezinta cheltuieli de exploatare curente deoarece nu sunt aferente venitului, respectiv comisionul.

In derularea activitatii de export de marfuri in comision, intervin operatiuni de incasari si plati in valuta care trebuie sa respecte prevederile Regulamentului nr. 4 din 1 aprilie 2005 privind regimul valutar, emis de Banca Nationala a Romaniei si publicat in M.Of. nr. 297 din 8 aprilie 2005. Acest act normativ a fost modificat si completat prin:

• pct. 7.1.3. „Evaluarea la incheierea exercitiului financiar“ – dezvoltat la pct. 59 alin. (1), din care rezulta faptul ca la fiecare data a bilantului atat creantele si datori-ile exprimate in valuta, cat si creantele si datoriile exprimate in lei (a caror decon-tare se face in functie de cursul unei valute), trebuie evaluate si raportate utilizand cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil la data incheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar calculate intre cursul de la data inregistrarii creantelor sau datoriilor in valuta sau cursul la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului financiar se inregistreaza la venituri (diferente favorabile) sau la cheltuieli financiare (diferente nefavorabile);
• pct. 7.3.4. ,,Casa si conturi la banci“ din care rezulta urmatoarele: 

- contabilitatea disponibilitatilor aflate in banci/casierie si a miscarii acestora (incasari si plati) se tine distinct in lei si in valuta (punct 140);

-operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei (punct 141 alin. (1)); . „Evaluarea la incheierea exercitiului financiar“ – dezvoltat la pct. 59 alin. (1), din care rezulta faptul ca la fiecare data a bilantului atat creantele si datoriile exprimate in valuta, cat si creantele si datoriile exprimate in lei (a caror decontare se face in functie de cursul unei valute), trebuie evaluate si raportate utilizand cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil la data incheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar calculate intre cursul de la data inregistrarii creantelor sau datoriilor in valuta sau cursul la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului financiar se inregistreaza la venituri (diferente favorabile) sau la cheltuieli financiare (diferente nefavorabile);

• pct. 7.3.4. ,,Casa si conturi la banci“ din care rezulta urmatoarele:

-contabilitatea disponibilitatilor aflate in banci/casierie si a miscarii acestora (incasari si plati) se tine distinct in lei si in valuta (punct 140);

-operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei (punct 141 alin. (1));

,,Casa si conturi la banci“ din care rezulta urmatoarele:

-contabilitatea disponibilitatilor aflate in banci/casierie si a miscarii acestora (incasari si plati) se tine distinct in lei si in valuta (punct 140);

-operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei (punct 141 alin. (1));

-operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu) prin aplicarea cursului de schimb valabil la data efectuarii tranzactiei la moneda straina din documentul justificativ (punct 152 alin. (2)).

• diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar (punct 173 alin. (1));
• cand creanta sau datoria in valuta este decontata in decursul aceluiasi exercitiu financiar, intreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta in acel exercitiu. Cand creanta sau datoria in valuta este decontata intr-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare exercitiu financiar, care intervine pana in exercitiul decontarii, se determina tinand seama de modificarea cursurilor de schimb survenita in cursul fiecarui exercitiu financiar (punct 173 alin. (1));

Pentru prezentarea unor inregistrari contabile uzuale legate de operatiunea de export in comision, luam ipotetic urmatorul exemplu:

Firma Eurocom, in calitate de comisionar, intermediaza livrarea de marfuri produse de firma Pantosand din Romania catre beneficiarul extern Liebengut din Serbia. Valoarea totala a bunurilor este 15.000 euro in conditia de livrare „ex works“ din care comisionarului ii revine un comision de 3% aplicat la valoarea tranzactiei, in suma de 450 euro. Conform declaratiei vamale de export, livrarea bunurilor are loc in data de 09.06.2006 la un curs valutar de 3,5156 lei/euro. Incasarea exportului efectuat se face integral de catre comisionar pe data de 22.06.2006, la un curs valutar de 3,5245 lei/euro. Din suma incasata de la beneficiarul extern, firma Eurocom retine furnizorului intern contravaloarea comisionului cuvenit pentru intermedierea tranzactiei. Dupa retinerea comisionului, vireaza comitentului suma de 14.550 euro (15.000 euro – 450 euro) in data de 26.06.2006, la un curs valutar de 3,5195 lei/euro.

In calitate de comisionar, firma Eurocom trebuie sa emita factura externa (invoice) pentru suma de 15.000 euro si factura fiscala pentru comisionul cuvenit.

Cursul valutar utilizat pentru factura fiscala in lei este cursul din data declaratiei vamale de export (3,5156 lei/euro), considerata ca data certa a transferului dreptului de proprietate.

Pe factura fiscala se inscrie suma de 1.582 lei (450 euro x 3,5156 lei/euro) cu urmatoarele mentiuni:

• „scutit cu drept de deducere a T.V.A“;
• nr. si data contractului de comision incheiat cu furnizorul intern;
• valoarea in valuta a comisionului.

In evidenta contabila se inregistreaza la venituri doar contravaloarea in lei a comisionului, nu valoarea integrala a exportului, aceasta fiind inregistrata pe venituri din activitatea de exploatare de catre producator.

Inregistrarile contabile efectuate de comisionar sunt urmatoarele:

• emiterea facturii fiscale aferente comisionului pentru suma de 1.582,02 lei (450 euro x 3,5156 lei/euro):

• incasarea integrala a contravalorii exportului efectuat: Valoarea totala a exportului este de 52.734 lei (15.000 euro x 3,5156 lei/euro).

5124                          = 462                                                52.734

„Conturi la banci in valuta „Creditori diversi“

Creditorul firmei comisionare este producatorul bunurilor, in calitate de comitent, caruia ii datoreaza suma de 15.000 euro diminuata cu valoarea comisionului de 450 euro.

1. – curs de vamuire: 15.000 euro x 3,5156 lei/euro = 52.734,00 lei
2. – curs de incasare: 15.000 euro x 3,5245 lei/euro = 52.867,50 lei
3. – diferente favorabile de curs valutar = 133,50 lei

5124                                  = 765                                          133,50

,,Conturi la banci in valuta“ „Venituri din diferente de curs valutar“

-incasarea comisionului facturat catre comitent (producatorul de bunuri) prin retinerea sumei de 450 euro din totalul sumei incasate de 15.000 euro in contul curent al comisionarului:

462                                    = 411                                         1.582,02

 „Creditori diversi“                 „Clienti“

• virarea sumei de 14.550 euro catre comitent (14.550 euro x 3,5156 lei/euro):

462                                    = 5124                                      51.151,98

,,Creditori diversi“                 ,,Conturi la banci in valuta“

1. stabilirea diferentelor de curs valutar aferente platii in valuta a contravalorii exportului efectuat:
2. – curs de vamuire: 14.550 euro x 3,5156 lei/euro = 51.151,98 lei
   
3. – curs de virare : 14.550 euro x 3,5195 lei/euro = 51.208,72 lei
   
4. – diferenta nevaforabila de curs valutar = 56,74 lei

665                                                = 5124                           56,74

,,Cheltuieli din diferente                     „Conturi la banci in valuta“

de curs valutar“

Din punctul de vedere al T.V.A., pentru exportul realizat prin comisionari care actioneaza in nume propriu, dar in contul unui comitent din tara (producator de bunuri), scutirea de T.V.A. pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii se aplica atat de catre comisionar, cat si de catre comitent. Comisionarul este in fapt exportatorul bunurilor in sensul T.V.A. si justifica scutirea cu urmatoarele documente:

• contractul incheiat cu comisionarul, din care sa rezulte cantitatile de bunuri si data la care trebuie efectuat exportul;
• copia de pe declaratia vamala de export pentru care autoritatea vamala a acordat liberul de vama si copia de pe lista-anexa la declaratia vamala, in care comisionarul a inscris denumirea comitentului. Aceste documente sunt prezentate obligatoriu la termenele prevazute in contract pentru efectuarea exportului. Scutirea cu drept de deducere se aplica si in perioada in care comitentul nu este in posesia copiei de pe declaratia vamala de export;
• factura fiscala emisa de comitent catre comisionar.

Aceste documente sunt reglementate prin O.M.F.P. nr. 1.846 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirilor de taxa pe valoarea adaugata pentru exporturi si alte operatiuni similare, pentru transportul international si pentru operatiunile legate de traficul international de bunuri, prevazute la art. 143 alin. (1) si la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat in M.Of. nr. 10 din 8 ianuarie 2004.