IAS 2 Stocuri

IAS 2 Stocuri

Aria de aplicare a standardului cuprinde:

• toate bunurile detinute de intreprindere in scopul vanzarii obisnuite in cadrul obiectului sau de activitate (de exemplu, marfurile si produsele finite);
• productia in curs de executie pe termen scurt;
• bunurile sub forma de materii prime si alte materiale care urmeaza sa fie folosite
• in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Din aceasta arie de aplicabilitate se exclud:

• bunurile de natura productiei in curs de executie pe termen lung, pentru care se aplica IAS 11 Contracte de constructii;
• stocurile de instrumente financiare, pentru care se aplica IFRS 7 Instrumente financiare: informatii de furnizat, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;
• stocurile de natura pasarilor, animalelor, plantelor si productia agricola, pentru care se aplica IAS 41 �Agricultura�; si
• stocurile de natura mineralelor si a resurselor minerale, pentru care se aplica IFRS 6 Explorarea si evaluarea resurselor minerale.

Obiectivul IAS 2 Stocuri este de a prezenta tratamentul contabil aferent stocurilor. Versiunea actuala a intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2005.

Principalele categorii de stocuri sunt stocurile de marfuri, de materii prime si materi- ale, produse finite, ambalaje, productia in curs de executie. Prestatorii de servicii includ in stocuri costul serviciilor pentru care nu au recunoscut inca venitul corespunzator.

Trebuie sa aplicati rationamentul profesional si sa acordati o atentie sporita clasifi- carii activelor in categoriile corespunzatoare, in functie de domeniul de activitate desfasurata.

Entitatea ABC are ca obiect de activitate vanzarea de echipamente de productie (uti- laje si instalatii de lucru).

Cum vor fi prezentate aceste active in situatiile financiare anuale?

Pentru aceasta societate, echipamentele de productie sunt detinute pentru a fi van- dute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. Astfel, conform IAS 2 Stocuri, acestea vor fi incadrate in categoria stocurilor si vor fi recunoscute si evaluate ca atare in continutul situatiilor financiare anuale.

Pentru entitatile care nu au ca obiect de activitate comertul cu astfel de active, echipamentele de productie trebuie sa fie considerate imobilizari corporale. In acest caz, se aplica IAS 16 Imobilizari corporale.

Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul acestora si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda costurile legate de achizitia si prelucrarea aces- tora, precum si costurile ocazionate de aducerea stocurilor in forma si in locatia din momentul evaluarii.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut, din care se scad costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile estimate necesare realizarii vanzarii.

In situatia in care costul este inferior valorii realizabile nete, stocurile nu sunt depreciate si vor fi inregistrate in continuare la cost, fara nici o alta ajustare in contul de profit si pierdere. Daca insa costul este mai mare decat valoarea realizabila neta, atunci stocurile sunt depreciate si vor fi evaluate la valoarea realizabila neta. In acest caz, se va recunoaste o cheltuiala, in corespondenta cu diminuarea conturilor de stocuri.

IFRS nu incurajeaza utilizarea conturilor de ajustari pentru depreciere. Astfel, in cazul unei deprecieri, se vor folosi conturile de cheltuieli privind stocurile (grupa 60 din Planul de conturi). De retinut si faptul ca in eventualitatea in care valoarea realizabila neta se majoreaza, aceasta crestere va fi recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care diferenta s-a produs, si nu sub forma unui venit.

Marfurile detinute de societatea ABC sunt inregistrate la costul de 5.000 lei. La sfarsitul anului N, se estimeaza ca marfurile vor fi vandute la un pret de 4.500 lei, cos- turile necesare cu vanzarea marfurilor fiind estimate la nivelul sumei de 500 lei. In anul N+1, valoarea realizabila neta devine 4.700 lei.

Care sunt inregistrarile contabile care se impun, avand in vedere evolutia stocurilor?

La sfarsitul anului N, costul stocurilor este de 5.000 lei, iar valoarea realizabila neta este de 4.000 lei (4.500 lei � 500 lei).

• Inregistrarea deprecierii stocurilor:

Valoarea realizabila neta a devenit 4.700 lei, ceea ce inseamna ca trebuie sa reducem cheltuielile recunoscute anterior cu suma de 700 lei.

• Inregistrarea aprecierii stocurilor:

In conformitate cu O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementa- rilor contabile conforme cu directivele europene, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere.

Astfel, in cazul deprecierii stocurilor de marfuri, se inregistreaza:

In conformitate cu O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate, se efectueaza prin inregistrarea la venituri.

Astfel, in cazul majorarii valorii realizabile nete a stocurilor de marfuri, se inregistreaza:

In cazuri normale, in care nu se pune problema unei valori realizabile nete diminuate, evaluarea stocurilor se face la cost.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind:

• pretul de cumparare negociat cu furnizorul (daca se primeste o reducere comer- ciala, aceasta se va deduce din cost);
• taxele nerecuperabile de la autoritatile fiscale (taxe vamale, comision vamal si in cazul unitatilor neplatitoare de TVA se va include si taxa pe valoarea adaugata);
• cheltuielile de transport;
• cheltuielile de manipulare; si
• alte costuri atribuibile direct achizitiei de bunuri sau servicii.

Reducerile financiare (sconturile), cum ar fi cele pentru plata anticipata a datoriei sau plata cu instrumente preferate de vanzator, nu influenteaza costul de achizitie. Acestea se vor recunoaste in contul de profit si pierdere, sub forma unor venituri financiare, in cazul cumparatorului (platitorului) si sub forma unor cheltuieli financiare, in situatia furnizorului (celui care incaseaza).

Entitatea ABC achizitioneaza marfuri din import, cheltuielile legate de achizitie fiind:

• valoare in vama 40.000 lei;
• taxe vamale 4.000 lei;
• comision vamal 200 lei;
• cheltuieli de transport pe parcurs intern 1.500 lei;
• cheltuieli de manipulare 300 lei;
• prime de asigurare a marfurilor 1.200 lei;
• reducere comerciala primita de la furnizor 700 lei.

In momentul platii furnizorului extern, cursul de schimb este mai mare cu 0,3 lei decat cel prezentat in Declaratia vamala de import (DVI). Astfel, au rezultat diferente de curs valutar in suma de 600 lei.

Care va fi costul de achizitie al marfurilor? Costul de achizitie se determina astfel:

In continuare vom prezenta un exemplu privind importul de bunuri si tratamentele contabile care trebuie sa fie aplicate. Asa cum veti observa, diferentele de curs valutar nu vor afecta costul de achizitie al activelor.

Societatea ABC achizitioneaza marfuri din import la pretul de 10.000 . Factura pentru cheltuielile externe de transport este in valoare de 1.000 , iar cheltuielile de trans- port intern, pana la destinatie, sunt in suma de 2.000 lei, TVA 19%. Taxa vamala este de 10%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Cursul valutar, conform DVI (declaratia vamala de import), este de 3,5 lei/. Cheltuielile efectuate in vama (taxe, comision, TVA) se achita prin banca in ziua importului, furnizorul intern dupa 11 zile, furnizorul pentru transportul extern dupa 14 zile (cursul euro este de 3,3 lei) si furnizorul de marfa dupa 30 de zile (cursul euro este de 3,6 lei).

Care sunt inregistrarile efectuate in contabilitate?

• factura de marfa:

• factura pentru cheltuielile externe de transport:

• taxa vamala:

• comisionul vamal:

• plata TVA in vama:

• plata taxelor in vama (taxa vamala si comisionul vamal):

• factura pentru transport intern:

• plata furnizor intern:

• plata furnizor transport extern:

• plata furnizor de marfuri:

Costurile de prelucrare a stocurilor includ:

• costurile direct aferente unitatilor produse (materii prime, materiale, manopera directa);
• regia de productie (fixa si variabila) repartizata in mod rational.

Regia fixa de productie ramane relativ constanta, indiferent de volumul productiei si cuprinde:

• amortizarea;
• intretinerea sectiilor si a echipamentelor de productie;
• cheltuielile de administrare si management.

Regia variabila de productie include costurile de productie care variaza in functie de volumul productiei realizate, cum ar fi:

• manopera indirecta;
• utilitatile;
• consumul de materiale indirecte.

Regia variabila de productie este alocata fiecarei unitati produse tinand cont de utilizarea reala a facilitatilor productive.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face tinand cont de capacitatea normala de productie. Aceasta se determina pornind de la capacitatea teoretica de productie a echipamentelor, din care se scad diminuarile de productie datorate intretinerii si reviziilor planificate.

In perioadele in care productia efectiva depaseste capacitatea normala de productie, valoarea regiei fixe unitare trebuie sa fie diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie eva- luate la o valoare mai mare decat costul efectiv al acestora.

Daca productia efectiva este inferioara capacitatii de productie, atunci o parte a regiei fixe, cea nealocata la costul stocurilor, trebuie sa fie recunoscuta drept cheltuiala in contul de profit si pierdere si reprezinta costul subactivitatii.

In anul 2006, entitatea ABC a inregistrat urmatoarele cheltuieli pentru fabricarea a 800 de anvelope:

• cheltuieli directe: 80.000 lei;
• regia de productie 35.000 lei, din care regia variabila de productie 18.500 lei.

Care este formula contabila la inregistrarea produselor finite, stiind capacitatea nor- mala de productie ca fiind egala cu 1.200 de bucati?

Costul de productie se determina astfel:

Inregistrarea contabila va fi:

Entitatea ABC fabrica 80.000 buc. produs A, inregistrand urmatoarele cheltuieli:

• cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei;
• cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei;
• cheltuieli cu manopera directa 900 lei;
• cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei;
• cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei;
• cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor 250 lei;
• cheltuieli cu intretinerea sectiilor si a utilajelor 60 lei;
• cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei;
• cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei;
• cheltuieli cu publicitatea 20 lei;
• cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei.

Capacitatea normala de productie este de 100.000 buc. produs A. Determinati costul de productie si valoarea cheltuielilor neincorporabile.

Cheltuielile pot fi structurate astfel:

Costul de productie se determina astfel:

Cheltuielile neincorporabile sunt:

Iata in continuare cateva exemple de costuri care nu trebuie sa fie incluse in costul stocurilor, ci trebuie sa fie recunoscute la cheltuielile perioadei in care au aparut:

• pierderile de materiale, manopera inregistrate peste limitele normal admise;
• cheltuielile cu depozitarea stocurilor, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in productia bunurilor ce necesita mai multe faze de fabricatie;
• cheltuielile de desfacere;
• cheltuielile de administratie care nu au legatura directa cu aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

IAS 2 �Stocuri� permite utilizarea unor tehnici de masurare a costurilor pentru sim- plificare, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, daca rezultatele acestor metode aproximeaza costul.

Costul standard tine cont de nivelurile normale ale materialelor, manoperei si capa- citatii de productie. Aceste niveluri trebuie sa fie revizuite periodic si ajustate, in functie de conditiile existente.

Metoda pretului cu amanuntul este folosita de catre entitatile care comercializeaza articole numeroase si cu miscare rapida si care au marje (cote de adaos comercial) similare. Costul stocurilor se determina prin deducerea din pretul de vanzare a valorii marjei brute.

Entitatea ABC tine evidenta marfurilor la pret cu amanuntul si practica un adaos comercial de 25%. Ea cumpara marfuri in valoare de 10.000 lei, pe care ulterior le vinde.

Cum se inregistreaza achizitia si vanzarea marfurilor?

• inregistrarea facturii aferente marfurilor:

• inregistrarea adaosului comercial:

• inregistrarea TVA neexigibila:

Pretul de vanzare afisat de catre societatea ABC este de 14.875 lei (10.000 lei + 2.500 lei + 2.375 lei).

• inregistrarea vanzarii:

• descarcarea din gestiune a marfurilor vandute:

Formule de determinare a costului

Costul stocurilor care nu sunt fungibile si al bunurilor sau serviciilor care fac obiectul unor comenzi distincte este determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Un bun fungibil este acel bun de o astfel de natura si substanta incat poate fi schim- bat sau inlocuit, partial sau in totalitate, cu un alt bun de natura si substanta similare *.

Cu exceptia celor prezentate mai sus, costul stocurilor este determinat cu ajutorul for- mulei �primul-intrat, primul-iesit� (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP).

ATENTIE: IAS 2 interzice utilizarea metodei �ultimul-intrat, primul-iesit� (LIFO).

Trebuie sa utilizati aceeasi formula de determinare a costului pentru toate stocurile de natura si utilizare similara. Poate fi justificata folosirea unor formule diferite de determinare a costului, pentru stocurile de natura sau utilizare diferite.

Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent.

Formula CMP calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste entitatea.

Situatia stocurilor de marfuri la societatea ABC, in luna martie, se prezinta astfel:

• stoc initial 600 buc. * 200 lei/buc.;
• 08.03 � intrare: 250 buc. * 280 lei/buc.;
• 12.03 � intrare: 50 buc * 250 lei/buc.;
• 19.03 � iesire: 800 buc.;
• 22.03 � intrare: 280 buc. * 310 lei/buc.;
• 27.03 � iesire: 340 buc;
• 29.03 � intrare: 190 buc. * 325 lei/buc.

Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii, in cazul in care entitatea utilizeaza metoda FIFO la evaluarea stocurilor la iesire?

In situatia in care se utilizeaza metoda FIFO, valoarea stocului final se determina astfel:

Rezulta ca valoarea stocului la sfarsitul lunii este de 74.150 RON.

Care este profitul brut obtinut de entitate la sfarsitul lunii martie, stiind ca pretul de vanzare practicat este de 300 RON/ buc. pana pe data de 20.03 si 330 RON/buc., dupa aceasta perioada.

Valoarea realizabila neta

Nu puteti recupera costul stocurilor daca:

• stocurile au suferit deteriorari;
• stocurile au fost uzate moral;
• preturile de vanzare s-au diminuat, ca urmare a reducerii cererii pe piata;
• au crescut costurile estimate pentru finalizare; sau
• au crescut costurile estimate necesare pentru realizarea vanzarii.

Trebuie sa retineti faptul ca activele nu trebuie sa fie prezentate in bilant la o valoare mai mare decat cea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta (VRN), este con- secventa cu acest principiu.

De regula, valoarea stocurilor este diminuata pana la valoarea realizabila neta ele- ment cu element. Uneori insa poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau cele conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse si care nu pot, practic, sa fie evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse (de exemplu, bunurile care au utilizare similara, care sunt produse si comercializate in aceeasi zona geografica).

Entitatea ABC are ca obiect de activitate vanzarea de articole de incaltaminte. Situatia stocurilor de incaltaminte se prezinta astfel:

Evaluati stocurile de marfuri la sfarsitul anului, conform IAS 2 �Stocuri�.

Entitatea poate apela la trei metode de evaluare a stocurilor sale:

1. Metoda de calcul element cu element presupune compararea costului cu valoarearealizabila neta pentru fiecare articol din stoc si se prezinta astfel:

Pantofii avand masurile 40, 44 si cizmele cu masura 48 nu sunt depreciate (VRN > cost), insa pentru cei cu masura 42 se va inregistra o depreciere de 1.200 RON, iar pen- tru cizmele masura 46, o depreciere la nivelul sumei de 9.000 RON.

2. Metoda pe categorii de articole presupune o comparatie intre costul total si VRN a fiecarei categorii de articole si conduce la urmatorul rezultat:

Stocurile de pantofi din piele nu sunt depreciate (VRN > cost), insa pentru cizmele din piele entitatea in cauza va inregistra o depreciere pentru suma de 7.800 RON.

3. Metoda de calcul total, unde nu se tine seama de categoriile de articole (pantofi piele si cizme piele), ci se compara totalul valorii costului cu totalul VRN, astfel:

Se inregistreaza o depreciere a stocurilor la nivelul sumei de 6.000 RON, deoarece VRN este mai mica decat costul stocurilor.

Estimarea valorii realizabile nete tine cont si de scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, pentru stocurile care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme incheiate, valoarea realizabila neta este pretul stabilit contractual.

In cazul in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta in stoc, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata.

In cursul anului N, entitatea ABC cumpara 500 de birouri cu scopul de a le revinde. Costul unitar de achizitie este de 320 lei, iar pretul de vanzare de pe piata este de 450 lei. Entitatea a incheiat un contract ferm pentru vanzarea in anul N+1 a 300 de birouri, pretul stabilit contractual fiind de 380 lei. Costurile estimate necesare oricarei vanzari pe piata se ridica la 110 lei/birou.

Cum se inregistreaza la sfarsitul anului N deprecierea stocurilor?

Cost = 500 x 320 = 160.000 lei

VRN = 300 x 380 + 200 x 450 � 500 x 110 = 114.000 + 90.000 � 55.000 = 149.000 lei

Deoarece VRN este mai mica decat costul de achizitie, atunci se va inregistra o depreciere la nivelul sumei de 11.000 lei.

In conformitate cu O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere.

Astfel, in cazul deprecierii stocurilor de marfuri, se inregistreaza:

Nu trebuie sa diminuati sub cost valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie daca puteti estima ca produsele finite in care urmeaza sa le incorporati vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor.

Daca estimati ca valoarea realizabila neta a produselor finite va fi inferioara costului de productie, atunci veti diminua pana la valoarea realizabila neta si costul materiilor prime si al materialelor aferente. In aceste cazuri, costul de inlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.

Entitatea ABC cumpara in cursul anului N un stoc de stofa la costul de achizitie de 30.000 lei. La sfarsitul anului N, se estimeaza pentru stofa o valoare realizabila neta de 26.000 lei. Totodata, conducerea entitatii estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa fie incorporata stofa vor fi vandute la pretul de 75.000 lei, costul de productie fiind estimat la 68.000 lei.

Cum se inregistreaza deprecierea stocului de stofa la sfarsitul anului N? Dar daca pentru produsele finite se estimeaza un pret de vanzare de 64.000 lei?

CAZUL 1 (Cost 68.000 lei, VRN 75.000 lei):

Deoarece VRN a produselor finite este mai mare decat costul de productie, atunci materiile prime vor ramane in continuare inregistrate la costul de achizitie de 30.000 lei.

La sfarsitul anului N, nu se va inregistra nicio inregistrare privind deprecierea stocurilor.

CAZUL 2 (Cost 68.000 lei, VRN 64.000 lei):

Deoarece VRN a produselor finite este mai mica decat costul de productie, atunci pentru materiile prime se va inregistra o depreciere la nivelul sumei de 4.000 lei.

In conformitate cu O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere.

Astfel, in cazul deprecierii stocurilor de materii prime, se inregistreaza:

Portal Codul fiscal - acces 12 luni consultanta in scris si telefonica 30 intrebari

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

6814                                                391 �Cheltuieli de exploatare privind              �Ajustari pentru ajustarile pentru deprecierea           deprecierea materiilor prime� activelor circulante�

4.000 lei

4.000 lei

Atunci cand vindeti stocuri, veti recunoaste o cheltuiala in contul de profit si pierdere pentru valoarea contabila a stocurilor, in perioada in care recunoasteti si venitul aferent.

Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare anuale trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii referitoare la stocuri:

• politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor si formulele utilizate la deter- minarea costului;
• valoarea contabila totala a stocurilor si cea pe categorii de stocuri;
• valoarea contabila a stocurilor inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare;
• valoarea stocurilor recunoscuta drept cheltuiala a perioadei;
• contabila a stocurilor gajate pentru garantarea datoriilor.