Client in faliment. Ce tratament contabil si fiscal se aplica?

Pentru o societate comerciala care primeste Decizia de intrare in faliment din partea unui client, aspectele fiscale si contabile devin deosebit de importante si necesita o gestionare corespunzatoare pentru a asigura respectarea legislatiei si minimizarea impactului asupra activitatii si situatiei financiare.

In acest articol analizam aspectele fiscale si contabile relevante atat la momentul intrarii in faliment, cat si in cadrul inchiderii procedurii, intr-un scenariu in care o societate este afectata de falimentul unuia dintre clientii sai.

Prin abordarea acestor aspecte ne propunem sa oferim o intelegere clara si detaliata a implicatiilor fiscale si contabile in situatia descrisa mai jos, facilitand astfel procesul de gestionare a acestei situatii pentru profesionistii din domeniul contabilitatii si fiscalitatii.

Client in faliment: tratament contabil si fiscal 

Intrebare: Va rog sa ma ajutati cu aspectele fiscale in sfera TVA si monografia contabila in cazul unei societati care a primit Decizia de intrare in faliment de la unul dintre clienti. Baza de impozitare este de 50.000 lei, iar TVA aferenta este de 9.500 lei. Ce trebuie sa avem in vedere concret: 1. la intrarea in faliment 2. la inchiderea procedurii de faliment. 

Raspunsul specialistului: Tratamentul fiscal si contabil aplicabil la intrarea in faliment, respectiv la declararea in faliment a clientului neincasat, este urmatorul:

Decizia de intrare in faliment
 

In situatia prezentata, furnizorul/prestatorul care a emis factura este indreptatit sa efectueze ajustarea negativa a bazei de impozitare a TVA inscrisa in factura emisa initial, neincasata la data Deciziei de intrare in faliment. Aceasta posibilitate este reglementata prin art. 287 lit. d) din Codul fiscal cu ultima modificare efectuata prin Legea nr. 30/2019 prin care s-a reglementat ca ajustarea negativa a bazei de impozitare a TVA se efectueaza la intrarea clientului in faliment: 

" Baza de impozitare se reduce in urmatoarele situatii:
.....................
 d) in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a intrarii in faliment a beneficiarului ..... Ajustarea este permisa ..... in cazul falimentului beneficiarului, incepand cu data sentintei sau, dupa caz, a incheierii, prin care s-a decis intrarea in faliment, conform legislatiei privind insolventa. Ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care ..... s-a decis, prin sentinta sau, dupa caz, prin incheiere, intrarea in faliment.......... Prin efectuarea ajustarii se redeschide rezerva verificarii ulterioare pentru perioada fiscala in care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunea care face obiectul ajustarii. ..... In cazul in care, ulterior ajustarii bazei de impozitare, sunt incasate sume aferente creantelor respective, se anuleaza corespunzator ajustarea efectuata, corespunzator sumelor incasate, prin decontul perioadei fiscale in care acestea sunt incasate;"

In acest stadiu, se efectueaza inregistrarea contabila:

4118 = 4111 50.000 lei
"Clienti incerti sau in litigiu" "Clienti"
 
De altfel, aceasta inregistrare trebuia efectuata anterior inscrierii creantei la masa credata, daca procedura declararii in faliment a fost initiala de catre societatea pe care o reprezentati.
 
De asemenea, in momentul declararii procedurii de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti/sentintei de deschidere a procedurii, societatea poate constitui si inregistra un provizion pentru deprecierea creantei. Acest provizion trebuie inregistrat contabil prin formula contabila:

6814                                      =                         491 59.500 lei
"Cheltuieli de exploatare privind                  "Ajustari pentru deprecierea
ajustarile pentru deprecierea creantelor -                clienti"
activelor circulante"
 
Provizioanele se constituie conform prevederilor art. 26 alin. (1) lit. c) modificat recent prin O.U.G. nr. 115 din 14 decembrie 2023 privind unele masuri fiscal-bugetare in domeniul cheltuielilor publice, pentru consolidare fiscala, combaterea evaziunii fiscale, pentru modificarea si completarea unor acte normative, precum si pentru prorogarea unor termene
"(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustarilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:
..........................
 c) ajustarile pentru deprecierea creantelor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, reprezentand sume datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate, in limita unui procent de 30% din valoarea acestor ajustari, altele decat cele prevazute la lit. d) - f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
 1. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
 2. nu sunt garantate de alta persoana;
 3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului."

Prin normele de aplicare ale art. alin. (1) lit. c), la pct. 19 alin. (3) lit. b) se prevede ca:
" (3) In aplicarea art. 26 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, se au in vedere urmatoarele:
 a) creantele, altele decat creantele asupra clientilor reprezentand sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, sunt cele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2016;
 b) ajustarile pentru deprecierea creantelor sunt deductibile, in limita prevazuta de lege, la nivelul valorii creantelor neincasate, inclusiv taxa pe valoarea adaugata."
 
Cheltuiala inregistrata este deductibila d.p.d.v. al impozitului pe profit conform prevederilor art. 25 alin. (3) lit. g) din Codul fiscal in limita de 30% din valoarea provizionului (59.500 lei x 30% = 17.850 lei)
"(3) Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:
......................
g) cheltuielile cu provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve, in limita prevazuta la art. 26;"
 
Provizionul poate fi constituit si la valoarea neta totala a creantei (59.500 lei), dar 70% (41.650 lei) reprezinta cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. al impozitului pe profit.
 
Ajustarea negativa a bazei de impozitare a TVA se efectueaza prin emiterea unei facturi cu semnul minus, aplicand in anul 2024 acelasi regim fiscal TVA si aceiasi cota de TVA utilizata initial la data emiterii facturii de livrare de bunuri sau de prestare de servicii, de exemplu, in anul 2021. Astfel, se respecta prevederile art. 282 "Exigibilitatea pentru livrari de bunuri si prestari de servicii" alin. (9) din Codul fiscal "(9) In cazul evenimentelor mentionate la art. 287, taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimente, iar regimul de impozitare, cotele aplicabile si cursul de schimb valutar sunt aceleasi ca si ale operatiunii de baza care a generat aceste evenimente."
In fapt, evenimentul este "intrarea in faliment a beneficiarului" si reducerea bazei de impozitare a TVA este permisa "incepand cu data sentintei sau, dupa caz, a incheierii, prin care s-a decis intrarea in faliment" .
 
Emiterea facturii de ajustare negativa a bazei de impozitare a TVA se efectueaza conform prevederilor art. 330 "Corectarea facturilor". In factura emisa pentru ajustarea negativa a bazei de impozitare a TVA se inscrie:
- numarul si data facturii initiale;
- numarul sentintei de intrare in procedura insolventei;
- baza legala: L. nr. 227/2015 art. 287 lit. d).

Deci, pentru ajustare, furnizorul/prestatorul emite o factura, cu semnul minus, pe numele clientului asupra caruia detine creanta neincasata care se afla in cadrul termenului de prescriere.
 
Valoarea facturii de ajustare a bazei de impozitare a TVA, evidentiata in jurnalul pentru vanzari, cu semnul minus, se raporteaza cu semnul minus:

- d.p.d.v. fiscal: prin decontul de TVA cod 300 la randul 16 alocat pentru regularizari TVA colectata;
- d.p.d.v. informativ: prin declaratia cod 394. Raportarea se efectueaza astfel: 
--> daca acel client este persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal, valoarea facturii se raporteaza in cartusul C, partener tip 1. In aceasta situatie se afla persoana impozabila pentru care s-a deschis - procedura falimentului sau persoana pentru care s-a aprobat o procedura de reorganizare;
--> daca acel client nu mai este persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal, valoarea facturii se raporteaza in cartusul D, partener tip 2, dar numai daca exista certitudinea ca acel client are codul de TVA anulat din oficiu urmare consultarii bazei de date A.N.A.F. organizata prin Registrul persoanelor impozabile al caror cod de TVA este anulat.

Suma TVA aferenta ajustarii negative a bazei de impozitare a TVA se inregistreaza contabil prin formula: 

4427                 =                  4118 9.500 lei 
"TVA colectata"        "Clienti incerti si in litigiu"
 
Avand in vedere ca in aceasta etapa clientul nu este radiat, recomand ca factura emisa pentru ajustarea negativa a bazei de impozitare a TVA trebuie transmisa clientului, chiar daca se reglementeaza contrariul prin art. 330 Corectarea facturilor" "(2) In situatiile prevazute la art. 287 furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi, cu valorile inscrise cu semnul minus sau, dupa caz, o mentiune din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus sau fara mentiunea din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, daca baza de impozitare se majoreaza, care se transmit si beneficiarului, cu exceptia situatiei prevazute la art. 287 lit. d)."

Motivez aceasta recomandare datorita faptului ca:

- aceste prevederi au ramas nemodificate desi prevederile art. 287 lit. d) au fost modificate prin Legea nr. 30/2019;
- furnizorul/prestatorul are obligatia sa raporteze valoarea facturii de ajustare negativa a bazei de impozitare a TVA intocmita la intrarea in faliment a clientului, nicidecum la inchiderea procedurii de declarare in faliment, situatie in care clientul poate fi radiat d.p.d.v. fiscal si juridic.

Inchiderea procedurii de insolventa si declararea in faliment:
 

In aceasta etapa, se anuleaza provizionul constituit:

491                     =                   7814 59.500 lei
 "Ajustari pentru deprecierea     "Venituri din ajustari pentru
 creantelor - clienti"                     deprecierea activelor circulante"

Venitul inregistrat este impozabil pentru suma de 17.850 lei deoarece cheltuiala cu provizionul constituit 30% a fost deductibila.
Daca provizionul este constituit la valoarea totala a creantei (59.500 lei), la momentul anularii provizionului, suma de 41.650 lei (70%) reprezinta venit neimpozabil deoarece corespunde unei cheltuieli nedeductibile. 
 
Dupa anularea provizionului se inregistreaza scoaterea creantei din evidenta contabila la valoarea neta (baza de impozitare a TVA, exclusiv TVA) prin formula contabila:

654                     =                    4118 50.000 lei
"Pierderi din creante"       "Clienti incerti si in litigiu"
 
D.p.d.v. fiscal, cheltuiala in suma de 50.000 lei este deductibila la determinarea rezultatului fiscal (profit sau pierdere) conform prevederilor art. 25 alin. 4 lit. h) pct. 2 “Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 26 , precum si cele inregistrate in alte cazuri decat urmatoarele:..... 2. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti".
 

Raspuns oferit in luna ianuarie 2024 de catre specialistii site-ului PortalCodulFiscal.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti.

Foto: pexels.com