4. Tehnica operatiunilor de consolidare

Definirea structurii de grup

Prima etapa si cea mai importanta a consolidarii este definirea structurii de grup, care  asa cum aminteam anterior (vezi si pag. C 68/004) determina ce intreprinderi se vor include in situatiile financiare de grup si cu ce metoda de consolidare.

Uniformizarea situatiilor financiare ale intreprinderilor care se consolideaza

A doua etapa, de asemenea foarte importanta, este uniformizarea situatiilor financiare ale intreprinderilor care se vor consolida. Aceasta etapa se refera la faptul ca intreprinderile respective se pot afla in urmatoarele situatii:

• pot avea politici contabile diferite (de exemplu, in privinta amortizarii sau a evaluarii diferitelor elemente patrimoniale si tranzactii);

• se poate ca situatiile lor financiare individuale sa fi fost pregatite conform unor cadre normative diferite (unele intreprinderi conform Ordinului nr. 94/2001, altele conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, in timp ce societatea-mama aplica pentru consolidare IAS).

Toate aceste diferente trebuie identificate si situatiile financiare anuale ale fiecarei intreprinderi trebuie ajustate pentru a raspunde unor standarde si politici contabile uniforme, de regula cele ale societatii-mama.

Eliminarea soldurilor si a tranzactiilor reciproce

Cea de-a treia etapa a consolidarii se refera la eliminarea soldurilor si a tranzactiilor reciproce, astfel incat sa se evite pericolul dublarii.

Se urmareste ca in situatiile financiare consolidate sa se reflecte numai operatiunile grupului, in ansamblul sau, cu societati si alte entitati aflate in afara grupului, astfel:

● Vanzarile de marfuri in cadrul grupului se anuleaza daca la finele anului marfa vanduta de o filiala alteia sau societatii-mama se afla inca in stoc la o societate din cadrul grupului si nu a fost realizata catre terti. Anularea se face prin stornarea tranzactiilor de vanzare. Daca marfa a fost valorificata in afara grupului, se storneaza operatiunile de vanzare in cadrul grupului si se mentine operatiunea de vanzare de la societatea care a vandut in afara grupului si operatiunea de scadere din gestiune de la prima societate detinatoare din cadrul grupului.

A vinde catre F1 marfuri in valoare de 700.000, al caror cost de aprovizionare a fost de 550.000. F1 vinde respectivele marfuri catre un client din afara grupului, cu un pret total de 800.000.

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

Taxare 2025 Noutatile Codului fiscal

Vezi AICI detalii

Inregistrarile efectuate in contabilitatea lui A si F1 au fost:

411 Client F1=707 Venituri din vanzarea marfurilor700.000

607 Cheltuieli privind marfurile=371 Marfuri550.000

411 Client  X=707 Venituri din vanzarea marfurilor800.000

607 Cheltuieli privind marfurile=371 Marfuri700.000

Conturile de profit si pierderi individuale vor arata la A un profit de 150.000, iar la F1 un profit de 100.000.

Cu ocazia consolidarii, se elimina prima si a patra operatiune, in cadrul grupului fiind reflectata o cifra de afaceri de 800.000 si un profit de 250.000 (800.000-550.000).

Vanzarile de active fixe intre intreprinderi in cadrul grupului: activele fixe partial amortizate pot fi vandute la valoarea ramasa (caz in care, fiind un simplu transfer, el nu va influenta situatiile financiare consolidate) sau la o valoare superioara valorii ramase. In acest din urma caz, atat tranzactia de vanzare a activului, cat si cea de descarcare a gestiunii cu activul fix vandut se vor anula. Se va anula, de asemenea, amortizarea suplimentara inregistrata la filiala cumparatoare ca urmare a achizitiei activului fix la o valoare superioara celei ramase. Principiul aplicabil este acela ca situatiile financiare ale grupului trebuie sa reflecte activele fixe la costul cu care au intrat in grup si amortizarea aferenta acestei valori.

Dividendele de plata reflectate de situatiile financiare de grup sunt numai acelea platibile de catre firma-mama. Dividendele declarate de filiale care nu sunt proprietatea integrala a companiei-mama vor aparea in situatiile financiare consolidate ca datorii curente de plata catre actionarii minoritari. Partea apartinand companiei-mama din dividendele declarate de filiale va aparea consolidata in conturile de rezerve ale grupului. In cazul in care dividendele cuvenite actionarilor minoritari au fost deja achitate la data intocmirii situatiilor financiare consolidate, ele nu mai fac obiectul consolidarii, deoarece echivalentul in numerar al acestor dividende a parasit grupul.

Soldurile reciproce respectiv debitele din decontari in cadrul grupului corespunzand cu datorii din decontari in cadrul grupului la o alta companie vor fi compensate reciproc la data intocmirii bilantului consolidat, deoarece aceste decontari reciproce nu au relevanta din punctul de vedere al grupului. O operatiune prealabila necesara pentru aceasta compensare este punctajul sumelor. Punctajul sumelor poate reflecta diferente provenind din sume in curs de decontare sau marfuri in curs de livrare. Aceste diferente vor fi rezolvate prin inregistrari de ajustare, astfel incat soldurile decontarilor reciproce sa corespunda si sa poata fi anulate.

Calculul intereselor actionarilor minoritari

Dupa incheierea etapei eliminarii soldurilor si a tranzactiilor reciproce, se va trece la calculul intereselor actionarilor minoritari, valoarea acestora urmand sa reprezinte un post separat in pasivul bilantului consolidat.

Pentru a reflecta mai bine rolul acestui post bilantier, reamintim faptul ca desi numai o fractiune reprezentand pachetul de control (60%, de exemplu) este proprietatea companiei-mama, totusi intregul patrimoniu (100%) face obiectul consolidarii.

Ca urmare, in bilantul consolidat, acel procent din activul net al filialei apartinand actionarilor minoritari (40% in cazul exemplului de mai sus) trebuie reflectat separat in pasivul consolidat, alaturi de clasa conturilor de capital si rezerve.

De asemenea, in contul de profit si pierderi consolidat, interesele actionarilor minoritari vor fi reflectate ca linie separata, sub forma de procent din profitul net (dupa taxare) al filialei.

Profitul net al grupului va fi reprezentat de profitul net din care s-au scazut interesele actionarilor minoritari.

Trebuie subliniat ca din activul consolidat dispare valoarea reprezentata de costul investitiilor in filiale, ca urmare a preluarii in activul consolidat a tuturor activelor filialelor (100%).

La pag. C 68/010 va prezentam un exemplu de consolidare al MAXIMEX GRUP cu filiala sa F1.

Tehnica operatiunilor de consolidare in cazul equity method

Metoda de consolidare prin punere in echivalenta (equity method), aplicata in cazul intreprinderilor asociate, cuprinde etapa stabilirii structurii de grup si pe cea a uniformizarii politicilor contabile.

Ca urmare a faptului ca situatiile financiare nu se mai consolideaza linie cu linie ca in cazul filialelor, nu mai este necesara etapa eliminarii soldurilor si a tranzactiilor reciproce.

Practic, detinand o participatie intre 20% si 50%, intreprinderea-mama se gaseste in acest caz in situatia actionarului minoritar.

Consolidarea urmareste reflectarea valorii echivalente a procentului detinut din activul net al intreprinderii asociate si va consta in fapt din urmatoarele operatii:

● includerea in bilantul consolidat a costului initial al investitiei in intreprinderea asociata, in activ, in sectiunea investitiilor financiare;

TABEL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ANUALE LA MAXIMEX GRUP

MAXIMEX LA SUBIS LA AJUSTARI MAXIMEX GRUP

CONT DE PROFIT SI PIERDERI

● includerea in continuare a unui post de activ reprezentand procentul apartinand firmei-mama din activul net al intreprinderii asociate minus costul investitiei, inclus in postul anterior. Pentru simplitate, am presupus ca investitia in intreprinderea asociata s-a facut la o valoare para, investitia fiind egala ca valoare cu valoarea capitalului achizitionat;

● includerea in contul de profit si pierderi consolidat a unui venit de la intreprinderile asociate care reprezinta procentul cuvenit firmei-mama din profitul brut al intreprinderii asociate, precum si, separat, includerea impozitului pe profit aferent venitului din intreprinderea asociata.

Profitul net din contul de profit si pierderi consolidat va reprezenta cumulul dintre profitul net al firmei-mama si fractiunea de profit net al intreprinderii asociate corespunzatoare cuantumului participatiei.

Va prezentam mai jos un exemplu de consolidare pentru situatia in care se aplica metoda prin punere in echivalenta.

TABEL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ANUALE LA MAXIMEX GRUP

MAXIMEX GRUP

MAXIMEX LA 31.12.2002CONT DE PROFIT SI PIERDERI ASCO LA 31.12.2002 AJUSTARI MAXIMEX GRUP