5. IFRS 1 Adoptarea pentru prima data a Standardelor internationale de Raportare

Cuvinte cheie:

• obiectivul IFRS 1
• aplicabilitatea IFRS 1
• corectia estimarilor contabile

Standardul a aparut din necesitatea de a inlocui prevederile SIC-8 „Aplicarea pentru prima data a IAS ca baza a contabilitatii”, prevederi in anumita masura excesive, in sensul ca cerintele lor erau de natura a ocaziona costuri exagerate pentru intreprinderile ce adoptau IAS in raport de beneficiile informationale aduse SFA.

Ce reprezinta de fapt adoptarea IFRS pentru prima data?

Standardul IFRS 1 raspunde cu deosebita claritate: inseamna pregatirea unor situatii financiare anuale al caror format sa fie cel cerut de IFRS, continand informatii pregatite in concordanta cu IFRS si care sa contina o declaratie fara rezerve ca acele SFA sunt in concordanta cu IFRS.

Pregatirea informatiilor in concordanta cu IFRS presupune:

• recunoasterea tuturor activelor si obligatiilor atunci cand recunoasterea acestora este ceruta de un IFRS sau IAS;
• eliminarea recunoasterii tuturor activelor sau obligatiilor atunci cand criteriile IFRS de recunoastere nu sunt indeplinite;
• reclasificarea activelor sau datoriilor care au fost anterior recunoscute intr-o categorie sub standardele locale, dar care conform IFRS fac parte dintr-o alta categorie;
• aplicarea metodelor IFRS de stabilire a valorii activelor si datoriilor.

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

Cartea Verde a Contabilitatii

Vezi AICI detalii

Pentru a usura adoptarea IFRS si incadrarea cheltuielilor facute in acest scop in limite rezonabile, standardul IFRS 1 prevede si o lista limitata de exceptii privind retratarea anumitor active, datorii si tranzactii prezente in SFA ale intreprinderii care adopta pentru prima data IFRS.

Standardul contine ca anexe la structura sa un larg ghid de implementare, cu referire la probleme specifice care pot aparea in retratarea tranzactiilor potrivit IFRS, precum si „o baza a concluziilor” – un text explicativ privitor la intentiile consiliului in legatura cu intelesul si aplicarea prevederilor standardului.

Obiectivul standardului este sa se asigure ca situatiile financiare pregatite de o intreprindere prin aplicarea pentru prima data a IFRS sunt transparente pentru utilizatori si comparabile pe toate perioadele prezentate constituie un punct adecvat de plecare pentru aplicarea IFRS de catre acea intreprindere si pot fi pregatite in limitele unui cost rezonabil in raport cu beneficiul informational al utilizatorilor.

In precizarile privind Standardul, consiliul IASB include faptul ca se urmareste sa se mentina comparabilitatea intre perioadele de raportare in cadrul intreprinderii care adopta IFRS pentru prima data, dar si comparabilitatea intre intreprinderile care adopta IFRS pentru prima data si cu cele care deja aplica IFRS.

Se pune problema, de asemenea, care anume IFRS vor fi adoptate de cei care aplica pentru prima oara acest corp de standarde. Se cunoaste faptul ca standardele sunt publicate cu o perioada de timp in avans fata de momentul inceperii efective a aplicarii lor, pentru a putea familiariza utilizatorii cu continutul lor si problemele pe care le va ridica aplicarea. Consiliul IASB recomanda aplicarea versiunii curente a standardelor la data aplicarii lor pentru prima data, prevederile tranzitive cuprinse in noile standarde fiind destinate celor care deja aplica IFRS si trec voluntar la o aplicare in avans a standardelor noi sau reformulate.

Aplicabilitatea standardului se refera la:

a) Intreprinderile care au aplicat pentru prima data IFRS pentru pregatirea situatiilor lor financiare anuale; acestea sunt intreprinderi care fie:

• au aplicat pentru situatiile financiare pentru ultima perioada inainte de perioada curenta standarde de raportare financiara nationale care nu concorda cu IFRS;
• au aplicat inainte de perioada curenta toate standardele IFRS, dar nu au inclus in situatiile financiare o declaratie de conformitate cu IFRS fara rezerve;
• au inclus in situatiile financiare o declaratie de conformitate cu IFRS cu exceptia anumitor IFRS (de exemplu, situatiile financiare pregatite sub O.M.F. nr. 94/2001 care sunt conforme cu IAS sub toate aspectele mai putin cele referitoare la IAS 21 si IAS 29);
• au aplicat standarde nationale de raportare financiara si au respectat IFRS sub anumite aspecte sau au inclus in notele explicative reconcilieri intre cifrele raportate sub standardele nationale si cele care ar fi rezultat prin aplicarea IFRS;
• au pregatit situatii financiare sub IFRS, dar numai pentru uz intern, fara a le publica pentru uzul altor utilizatori;
• au pregatit informatii financiare sub IFRS numai pentru utilizare in cadrul consolidarii fara a pregati un set complet de situatii financiare, asa cum sunt ele definite de IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare“;
• pregatesc pentru prima data situatii financiare.

b) |ntreprinderile care au emis situatii financiare interimare in perioada care va fi acoperita de primele lor situatii financiare sub IFRS, cu respectarea IAS 34 „Raportarea financiara interimara”.

Nu se considera aplicare pentru prima data a IFRS una dintre urmatoarele situatii:

a) o intreprindere care a pregatit pentru perioadele anterioare doua seturi de situatii financiare, unul sub standarde nationale si unul sub IFRS, inceteaza de a mai prezenta situatii financiare sub standardele nationale;

b) o intreprindere a prezentat pentru perioada anterioara situatii financiare sub standarde nationale, dar care contineau o declaratie de conformitate explicita si fara rezerve cu IFRS, chiar daca acele situatii financiare anuale au fost calificate de auditori;

c) o intreprindere deja aplica IFRS, dar face schimbari ale politicilor sale contabile.

Pentru a pregati primele sale situatii financiare sub IFRS, intreprinderea trebuie sa aplice IFRS si asupra soldurilor initiale si cifrelor comparative incluse in aceste situatii financiare.

Atentie! Prin urmare, o intreprindere care aplica IFRS incepand cu anul financiar 2005 va trebui sa retrateze conform IFRS soldurile initiale ale balantei la 31.12.2004, precum si rulajele din 2004 incluse ca cifre comparative la contul de profit si pierdere al anului 2005. Implicit, trebuie retratat conform IFRS si anul 2004 desi se considera ca al primei aplicari a IFRS anul 2005.

Etapele retratarii presupun:

• analizarea tuturor activelor si datoriilor prezentate in balanta la 31.12.2004 pentru a verifica masura in care ele corespund criteriilor de recunoastere conform IFRS;
• analizarea tranzactiilor care au dat nastere la potentiale active sau datorii care ar trebui recunoscute conform IFRS si nu au fost recunoscute potrivit standardelor nationale;
• evaluarea tuturor activelor si datoriilor potrivit tratamentelor contabile stabilite de IFRS;
• evaluarea veniturilor si cheltuielilor recunoscute in contul de profit si pierdere potrivit IFRS;
• constituirea tuturor provizioanelor de riscuri si cheltuieli, precum si a celor de depreciere potrivit politicilor contabile conforme cu IFRS – din cauza acestei faze se intampla frecvent ca situatiile financiare retratate sub IFRS sa arate un profit anual mai mic decat cel rezultat sub standarde nationale.

Ca urmare a faptului ca politicile contabile utilizate in determinarea balantei de deschidere sub IFRS pot diferi de cele utilizate anterior, rezulta diferente de solduri. Toate acestea vor fi contabilizate sub forma de ajustari ale conturilor implicate, in corespondenta cu un analitic specific al contului 117: 1172 „Profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita provenite din aplicarea pentru prima data a IAS”.

Daca aplicarea pentru prima data a IFRS genereaza pierdere neacoperita, principiul conservarii capitalului investit impune acoperirea acestei pierderi prin repartizarea profiturilor perioadelor viitoare.

Se pune problema cat de departe in trecut se va aplica retratarea – pentru revizuirea valorii la care este evaluata o cladire, de exemplu, se poate reveni in timp si pe un interval de 20 de ani. In general, se considera ca o privire inapoi pe un interval de 3-5 ani este suficienta pentru a asigura o retratare corespunzatoare a soldurilor din prezent (sau pentru a ne asigura ca aceasta retratare nu se impune). Totusi, daca se apreciaza ca exista elemente suficient de semnificative pentru a afecta informatiile financiare prezentate, in perioade anterioare, atunci ele trebuie luate in considerare si analizate corespunzator.

Retratarea tranzactiilor din perioadele anterioare pentru a le asigura conformitatea cu IFRS reprezinta insa un efort de procurare si analizare a informatiilor care este deseori extrem de mare, costisitor si poate chiar imposibil din punct de vedere practic. De asemenea, impactul acestor retratari poate sa se situeze sub pragul de semnificatie pentru utilizatorii situatiilor financiare. Din aceste motive, standardul ofera unele exceptii de la retratare, considerate acceptabile. Multe dintre aceste exceptii nu-si regasesc aplicabilitatea in majoritatea cazurilor intreprinderilor de la noi, dar le vom mentiona cu titlu de referinta.

Exceptiile de la retratare odata cu aplicarea pentru prima data a IFRS conform standardului IFRS 1 se refera la si numai la:

• combinari de intreprinderi;
• reevaluarile la valoarea justa ca si „cost prezumat” (deemed cost)¹;
• beneficii ale angajatilor (beneficii de pensie in principal);
• diferente cumulative de curs valutar;
• instrumente financiare compuse;
• active si obligatii ale intreprinderilor subsidiare, asociate si asociatiilor in participatie;
• modalitati de categorisire a instrumentelor financiare recunoscute anterior;
• tranzactii privind compensarea cu actiuni a angajatilor;
• contracte de asigurare;
• obligatii privind dezafectarea incluse in costul activelor fixe;
• operatiuni de leasing;
• determinarea valorii juste la recunoasterea initiala a activelor si datoriilor.

Standardul precizeaza ca intreprinderile nu trebuie sa aplice exceptii la alte elemente decat cele mentionate, nefiind permisa asimilarea.

Tratamentul contabil al combinarilor de intreprinderi odata cu trecerea la IFRS, fiind o problema de complexitate deosebia, face obiectul unei anexe specifice a standardului.

Alte exceptii ce ar putea fi relevante pentru utilizatorii romani ai standardelor sunt exceptia cu privire la estimari si activele clasificate ca fiind detinute in scopul vanzarii sau operatiuni in curs de incetare.

Standardul prevede ca, la data adoptarii IFRS drept cadru de raportare financiara, estimarile facute sub standardele nationale trebuie mentinute, cu exceptia cazului in care ar exista dovezi obiective ca acele estimari au fost eronate. Aceasta exceptie nu exclude efectuarea ajustarilor provenite din ajustarea politicilor contabile pentru a fi conforme cu IFRS.

Daca la data intocmirii situatiilor financiare sub standardele nationale existau anumite informatii potrivit carora s-au facut anumite estimari contabile care au fost incluse in situatiile respective financiare, aceste estimari nu trebuie modificate, chiar daca ulterior, la data retratarii, exista informatii suplimentare care ar face posibile estimari mai apropiate de rezultatul efectiv. Standardul face o diferentiere clara intre estimarile contabile corecte in raport de informatiile care existau la data efectuarii acelor estimari (si care trebuie mentinute) si estimarile eronate in mod obiectiv in raport de informatiile pe care s-au bazat (si care pot fi corectate) odata cu trecerea la IFRS. Estimarile corectate insa se vor trata potrivit IAS 10 „Evenimente dupa data bilantului si corectia erorilor”.

Tratamentul contabil al activelor clasificate ca fiind detinute in scopul vanzarii si operatiunilor in curs de discontinuare este reglementat de IFRS 5 – aceste active inceteaza de a-si mai aduce beneficiile economice in mod treptat, in cursul normal de desfasurare a afacerilor unei intreprinderi, prin urmare evaluarea valorii la care ele sunt reflectate in situatiile financiare se modifica. Totusi, cu titlu de exceptie, pentru intreprinderile care aplica pentru prima data IFRS, standardul permite ca intreprinderile care aplica IFRS inainte de 1 ianuarie 2005 sa foloseasca prevederile tranzitorii ale IFRS 5, iar cele care aplica IFRS incepand cu 1 ianuarie 2005 vor aplica IFRS 5 retrospectiv.

Obligatii de prezentare

Standardul nu prevede exceptii de la cerintele de prezentare ale standardelor IFRS si IAS pentru intreprinderile care aplica IFRS pentru prima data.

Ca cerinta specifica insa, IFRS 1 prevede obligatia intreprinderilor de a explica in ce mod tranzitia la IFRS le-a afectat pozitia financiara, performanta financiara si fluxul de numerar.

Pentru aceasta, in notele explicative la situatiile financiare se vor include:

• reconcilierea capitalurilor proprii raportate sub standardele nationale cu cele raportate sub IFRS (sa ne amintim ca impactul general al aplicarii pentru prima data a IFRS se regaseste in 1172, prin urmare in capitalurile proprii);
• reconcilierea profitului sau pierderii raportate sub standardele nationale si cele raportate sub IFRS pentru anul comparativ;
• daca au existat deprecieri sau anulari de deprecieri ale activelor incluse in pregatirea soldurilor initiale sub IFRS, prezentarea acelorasi informatii pe care IAS 36 „Deprecierea activelor” le-ar fi cerut daca aceste deprecieri sau anulari de deprecieri ar fi avut loc in anul aplicarii IFRS pentru prima data;
• daca intreprinderea a prezentat o situatie a fluxurilor de numerar in perioada anterioara sub standardele nationale, o reconciliere intre aceasta si situatia fluxurilor de numerar care ar fi fost pregatita sub IFRS;
• corectia estimarilor contabile eronate va fi prezentata separat de impactul schimbarii politicilor contabile odata cu aplicarea IFRS;
• daca intreprinderea prezinta situatii financiare pentru prima data de la infiintare, trebuie sa se mentioneze acest lucru;
• daca intreprinderea alege sa prezinte activele si datoriile la valoarea justa drept cost prezumat, situatiile financiare pregatite sub IFRS trebuie sa mentioneze, pentru fiecare pozitie din bilant: valoarea insumata a elementelor prezentate la costul prezumat, precum si valoarea insumata a ajustarilor facute pentru a aduce valorile raportate anterior sub standardele nationale la nivelul valorii raportate sub IFRS;
• sunt de asemenea cerute prezentari specifice pentru raportarile interimare, daca intreprinderea face astfel de raportari in prima perioada in care aplica IFRS.

Standardul se aplica pentru perioadele de raportare care incep cu 1 ianuarie 2004 sau dupa aceasta data.