Update 27 octombrie 2023: Raspunsul primit de la Ministerul Finantelor prin care s-a supus atentiei o abordare neconforma cu prevederile Codului de procedura fiscala, constatata de consultantii fiscali cu privire la aplicarea prevederilor legale privind reducerea cu 75% a penalitatii de nedeclarare, in cazul platii sau stingerii unora dintre obligatiile de plata principale stabilite printr-o decizie de impunere si esalonarea la plata a celorlalte obligatii ramase nestinse, a confirmat opinia si argumentele legale invocate de catre CCF.
In scrisoarea trimisa catre CCF, Finantele spun ca la nivelul ministerului s-au emis anterior opinii pe acest subiect si acestea concorda cu opinia CCF.
De asemenea, MF spune ca a transmis scrisoarea mai departe la ANAF - Directia generala de reglementare a colectarii creantelor bugetare, „in vederea analizarii acesteia si luarii masurilor legale care se impun pentru aplicarea unitara a legislatiei procedural fiscale in materia esalonarilor la plata”.
***
Camera Consultantilor Fiscali a supus atentiei conducerii MFP si ANAF o abordare neconforma cu prevederile Codului de procedura fiscala, constatata de consultantii fiscali in practica organelor fiscale. Aceasta solicitare de analiza si revizuire se refera la aplicarea prevederilor legale privind reducerea cu 75% a penalitatii de nedeclarare, in cazul platii sau stingerii unora dintre obligatiile de plata principale stabilite printr-o decizie de impunere si esalonarea la plata a celorlalte obligatii ramase nestinse.
Iata mai jos intreaga scrisoare a Camerei Consultantilor Fiscali:
"Prevederile art. 181 alin. (2) din Codul de procedura fiscala sunt urmatoarele:
“(2) Penalitatea de nedeclarare stabilita potrivit alin. (1) se reduce cu 75%, daca obligatiile fiscale principale stabilite prin decizie:
a) se sting prin plata sau compensare pana la termenul prevazut la art. 156 alin. (1);
b) sunt esalonate la plata, in conditiile legii. In acest caz, reducerea se acorda la finalizarea esalonarii la plata.”
Organele fiscale ale ANAF, care gestioneaza calculul, stabilirea si respectiv reducerea acestei penalitati prin intermediul aplicatiei SIACF, inteleg sa utilizeze in procesele de administrare fiscala ce implementeaza conditiile legale de reducere a penalitatii de nedeclarare, notiunea de „obligatie fiscala principala” in sensul sumei totale a obligatiilor fiscale principale stabilite suplimentar pe fiecare sursa de venit (tip de impozit) si nu in sensul de obligatie fiscala aferenta fiecarei „perioade fiscale”, in cadrul unei surse de venit, asa cum de fapt este definita si utilizata de Codul de procedura fiscala si de legislatia subsecventa.
Operare SAGA Exemple practice si recomandari
Manualul Contabilului Incepator - stick USB
Ghidul Practic al Monografiilor Contabile 2024
Pentru o mai buna intelegere, reamintim ca stabilirea obligatiilor fiscale principale atat in cazul declararii acestora de catre contribuabil prin declaratia initiala sau rectificativa, cat si in cazul stabilirii suplimentare de catre organul fiscal prin decizie de impunere, se realizeaza ca obligatie fiscala aferenta fiecarei perioade fiscale si scadente in parte, pentru ca si baza impozabila se determina distinct pentru fiecare perioada fiscala si scadenta de plata.
Pe de alta parte si calculul, stabilirea si individualizarea obligatiilor accesorii se realizeaza, de asemenea, ca obligatii accesorii reprezentand dobanzi, penalitati de intarziere, penalitati de nedeclarare – distinct pentru fiecare perioada fiscala si scadenta in parte, intrucat fiecare obligatie accesorie corespunde unei obligatii principale, altfel accesoriile nici nu ar putea fi calculate corespunzator numarului de zile de intarziere care se determina in functie de fiecare scadenta a fiecarei obligatii principale.
Astfel in cazul unei decizii de impunere prin care se stabilesc obligatii fiscale suplimentare, pentru fiecare tip de impozit supus inspectiei se poate stabili o singura obligatie fiscala suplimentara aferente unei singure perioade fiscale sau, dupa caz, mai multe obligatii fiscale suplimentare aferente mai multor perioade fiscale.
Am aratat ca pentru obligatiile accesorii, inclusiv penalitatea de nedeclarare, procesele de administrare fiscala, de calcul, stabilire si individualizare se deruleaza dupa aceeasi regula a perioadei fiscale si scadentei, or atunci, este evident ca si procedurile fiscale implementate pentru reducerea penalitatilor de nedeclarare, respectiv verificarea conditiilor prevazute de lege in acest scop, nu se pot desfasura dupa o alta regula, aceea a sumei tuturor obligatiilor stabilite prin decizia de impunere pentru un tip de impozit.
Respectarea in procesele de administrare a sensului expresiilor si notiunilor, precum si a regulilor fiscale, nu are doar o valoare teoretica sau doctrinara ci, asa dupa cum vom arata, este obligatorie prin prisma efectelor pe care le poate produce nerespectarea acestora.
Pentru o mai usoara intelegere a diferentei de efecte, prezentam in continuare scenariul verificarii conditiilor de reducere a penalitatii de nedeclarare in situatia ipotetica a platii / stingerii uneia dintre obligatiile principale reprezentand impozit pe profit aferente unei perioade fiscale si ramanerea celorlalte 4 obligatii principale reprezentand, de asemenea, impozit pe profit cuprinse in decizia de impunere, corespunzatoare altor 4 perioade fiscale, pentru a fi esalonate la plata.
Intr-o asemenea ipoteza, in practica, pentru ca certificatul de atestare fiscala in scopul esalonarii, poate fi emis si comunicat de catre organul fiscal la un interval de timp mai mare decat cel prevazut de lege sau pentru ca cererile de esalonare se pot depune in proximitatea termenului de plata a obligatiilor fiscale curente, se intampla foarte des ca sumele virate de contribuabili cu titlu de obligatii curente, intre data depunerii cererii si data eliberarii CAF, sa fie utilizate de ANAF pentru stingerea in ordinea vechimii a obligatiilor principale stabilite prin decizia de impunere si cerute la esalonare.
Admitand ca suma achitata de contribuabil pentru plata obligatiilor curente stinge, prin valoarea acesteia, doar una din cele cinci obligatii principale cuprinse in decizia de impunere, urmand ca esalonarea sa se aplice numai pentru celelalte patru obligatii principale ramase nestinse in acest mod, problema pe care o supunem atentiei este aceea ca atunci cand o astfel de stingere partiala dintr-o decizie de impunere, realizata corect de catre ANAF, are loc dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, autoritatea fiscala nu mai acorda amanarea la plata in vederea reducerii nici pentru penalitatile de nedeclarare aferente celorlalte 4 obligatii fiscale principale corespunzatoare unor perioade fiscale diferite, esalonate la plata ci le include integral in sumele esalonate, pentru a fi achitate de contribuabili.
Aceasta abordare a ANAF, in opinia noastra eronata si nesustinuta legal, apreciem ca se bazeaza, se pare, pe urmatoarea interpretarea a art. 181 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, citat mai sus:
A) Daca suma obligatiilor principale stabilit printr-o decizie de impunere este stinsa (i) integral pana la termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala sau (ii) partial pana la acest termen, iar diferenta este esalonata la plata, penalitatile de nedeclarare sunt integral amanate la plata in vederea reducerii cu 75%;
B) Daca o obligatie principala din cele 5 stabilite printr-o decizie de impunere, la un tip de impozit, este stinsa dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, iar celelalte 4 diferente de obligatii principale aferente altor perioade fiscale sunt esalonate la plata, penalitatile de nedeclarare aferente diferentei de 4 obligatii esalonate la plata, nu se amana in vederea reducerii, ci sunt integral esalonate la plata.
In cele ce urmeaza, prezentam opinia Camerei Consultantilor Fiscali cu privire la aceasta interpretare, pe care o gasim drept nejustificata prin prisma prevederilor legale aplicabile si a efectelor adverse importante pe care le are asupra contribuabililor.
1. Legea nu prevede tratamentul diferentiat aplicat de ANAF
Asa cum rezulta din textul art. 181 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, citat mai sus, cu privire la reducerea penalitatii de nedeclarare legea nu face distinctie intre (i) cazul in care suma tuturor obligatiilor principale stabilite printr-o decizie de impunere, pentru toate tipurile de obligatii sau la nivelul unui tip de obligatie, sunt stinse integral prin modalitatile prevazute la lit. a) si lit. b) si (ii) cazul in care unele din aceste obligatii sunt stinse dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, iar celelalte obligatii sunt esalonate la plata.
Astfel, apreciem ca textul legal utilizeaza sintagma „obligatii fiscale” in sensul consacrat si utilizat atat in Codul de procedura fiscala, cat si de legislatia subsecventa, respectiv acela de obligatie aferenta unui tip de impozit si perioada fiscala pentru care se determina baza de impunere si ii corespunde o anumita scadenta de plata, asa dupa cum am aratat mai sus. Pluralul folosit nu poate conduce la ideea ca de fapt conditia de reducere impusa ar exclude situatia stingerii in afara termenului prevazut la art. 156 alin. (1), a unei obligatii sau a unor obligatii, iar celelalte obligatii sa fie esalonate la plata si achitate in acest mod. Daca aceasta ar fi fost intentia legiuitorului, acesta putea si trebuia sa precizeze expres acest lucru, or, daca acest lucru nu a fost facut nici in aplicarea legii nu putem face aceasta distinctie.
De altfel, organele fiscale nu interpreteaza si aplica prevederea in sensul ca totalitatea obligatiilor principale stabilite printr-o decizie de impunere ar trebui stinse integral fie in termenul de la art. 156 alin. (1), fie prin esalonare la plata, ci in sensul ca acest lucru se impune pentru fiecare tip de impozit in parte.
Cu alte cuvinte nu admite ca in cadrul unui tip de impozit sa acorde reducerea doar pentru obligatiile achitate in cadrul unei esalonari la plata, daca una din obligatii a fost stinsa prin alta modalitate, in afara termenului mentionat, dar admite acordarea reducerii daca obligatiile principale aferente unui tip de impozit au fost achitate in cadrul unei esalonari la plata, chiar daca obligatiile principale aferente unui alt tip de impozit, cuprins in aceeasi decizie de impunere, au fost stinse in afara termenului de la art. 156 alin. (1).
O astfel de maniera de aplicare nu poate avea insa nicio logica de interpretare la baza, intrucat ea ar reprezenta cumva o alegere de mijloc in raport cu textul legal, cu privire la acordarea reducerii, intre (i) cea fireasca si fundamentata mai sus, de a trata obligatia fiscala ca fiind corespunzatoare unei perioade fiscale si scadente de plata si de a acorda reducerea doar pentru acele obligatii care se incadreaza in cele doua modalitati de stingere prevazute expres de lege, respectiv (ii) cea extrema, de a nu acorda nicio reducere de penalitate de nedeclarare pentru nicio obligatie fiscala de la niciun tip de impozit, daca o obligatie sau o parte dintr-o obligatie cuprinsa in decizia de impunere a fost stinsa in afara termenului de la art. 156 alin. (1).
Apreciem insa ca aceasta „cale de mijloc”, care pare aleasa aleatoriu, nu poate fi sustinuta nici legic, nici logic si nici macar pragmatic, intrucat procedurile de administrare fiscala, asa cum am mentionat, au o alta abordare asupra notiunii de obligatie fiscala.
Prin urmare, penalitatea de nedeclarare trebuie sa fie amanata la plata in vederea reducerii atat timp cat obligatia fiscala principala aferenta este esalonata la plata, inclusiv in cazul in care o alta obligatie principala aferenta aceluiasi tip de impozit, dar care este aferenta unei alte perioade fiscale, este stinsa dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.
Aceasta concluzie este sustinuta in opinia noastra si de urmatoarele prevederi legale referitoare la aplicarea penalitatii de nedeclarare si procedura de esalonare a obligatiilor fiscale:
▪ Art. 208 din Codul de procedura fiscala
“(1) Pe perioada esalonarii la plata, penalitatile de intarziere cuprinse in certificatul de atestare fiscala se amana la plata prin decizie care se comunica debitorului odata cu decizia de esalonare la plata. ”
“(6) In scopul aplicarii reducerii prevazute la art. 181 alin. (2) lit. b), prevederile prezentului articol sunt aplicabile in mod corespunzator si pentru penalitatea de nedeclarare aferenta obligatiilor fiscale esalonate.”
▪ Procedura de aplicare a acordarii esalonarii la plata de catre organul fiscal central (Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 90/2016 al presedintelui ANAF)
“Art. 1. Obiectul inlesnirilor la plata
(1) Organul fiscal competent acorda urmatoarele inlesniri la plata obligatiilor fiscale:
[…] e) amanarea la plata a penalitatilor de nedeclarare aferente obligatiilor fiscale principale
[…] esalonate la plata, in vederea reducerii cu 75%, pana la data finalizarii esalonarii la plata.”
“Art. 7. Procedura de emitere a deciziei de esalonare la plata a obligatiilor fiscale si a deciziei de amanare la plata a penalitatilor de intarziere si a penalitatilor de nedeclarare
(11) Pentru penalitatile de nedeclarare datorate de contribuabili se acorda urmatoarele:
a) esalonare la plata, in situatia in care obligatiile fiscale principale pentru care s-au calculat acestea sunt stinse dupa expirarea termenului de plata prevazut la art. 156 alin. (1) din lege;
b) amanarea la plata in vederea reducerii, potrivit legii, in situatia in care obligatiile fiscale principale pentru care s-au calculat acestea sunt esalonate la plata.”
▪ Ordinul presedintelui ANAF nr. 3834/2015 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea obligatiilor fiscale accesorii reprezentand penalitati de nedeclarare
“1. In situatia in care contribuabilul/platitorul nu a declarat sau a declarat incorect obligatiile fiscale principale, acestea se stabilesc de organul de inspectie fiscala prin decizii de impunere.”
“9.1. Pentru obligatiile fiscale principale prevazute la pct. 1, care au fost stinse prin plata sau compensare in termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala sau prin esalonare la plata, in conditiile legii, penalitatile de nedeclarare se reduc cu 75%, la cererea contribuabilului depusa la organul fiscal central competent.”
Astfel, constatam ca nu rezulta nici din aceste prevederi ale legislatiei secundare, date in aplicarea legislatiei primare, ca amanarea la plata nu se acorda pentru penalitatea de nedeclarare aferenta unei obligatii principale esalonate la plata, doar pentru ca o alta obligatie fiscala pentru acelasi tip de impozit este achitata de debitor sau stinsa de ANAF dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.
Din contra, reglementarile fiscale citate stipuleaza in mod inechivoc faptul ca penalitatea de nedeclarare aferenta unei obligatii fiscale principale esalonate la plata trebuie sa fie amanata la plata in vederea reducerii ulterioare, iar in esalonarea la plata este inclusa numai penalitatea de nedeclarare aferenta debitului principal stins dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.
2. Abordarea ANAF nu respecta regulile de interpretare a legislatiei fiscale
Art. 13 din Codul de procedura fiscala prevede regulile pe baza carora trebuie interpretate prevederile din reglementarile fiscale. Concluzia noastra de la pct. 1 este rezultatul interpretarii prevederilor legale in concordanta cu regulile de interpretare stabilite de acest articol si reflecta scopul reglementarilor privind stabilirea si reducerea penalitatii de nedeclarare si acordarea esalonarii la plata. Consideram ca abordarea ANAF deriva dintr-o aplicare eronata a acestor reguli de interpretare a legislatiei fiscale, lucru confirmat inclusiv de legislatia secundara emisa chiar de ANAF, in scopul aplicarii corecte si unitare a prevederilor in discutie, in care nu regasim elemente care sa conduca la o astfel de abordare.
In subsidiar, subliniem faptul ca si in conditiile in care prevederile art. 181 alin. (2) ar ridica dificultati majore de interpretare, ar fi trebuit aplicate prevederile alin. (6) de la articolul mentionat care instituie aplicarea principiului in dubio contra fiscum, precizand ca, daca dupa aplicarea regulilor de interpretare de baza, respectiv alineatele (1) – (5) , “prevederile legislatiei fiscale raman neclare, acestea se interpreteaza in favoarea contribuabilului/platitorului.” Prin urmare, chiar daca modul in care prevederile referitoare la regimul penalitatii de nedeclarare in cadrul esalonarii la plata trebuie intelese s-ar considera neclar, aceste prevederi trebuie aplicate in favoarea contribuabilului.
Or, asa cum rezulta din reglementarile citate la pct. 1, aplicarea in favoarea contribuabililor a acestora inseamna acordarea amanarii la plata pentru penalitatea de nedeclarare aferenta obligatiei principale esalonate la plata, chiar daca o alta obligatie a fost stinsa dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.
3. Abordarea ANAF poate avea efecte adverse nejustificate
In cazul in care obligatia principala ceruta spre esalonare provine atat din perioade de dupa 01.01.2016, cat si din perioade anterioare acestei date (cand penalitatea de nedeclarare nu se aplica), stingerea de catre ANAF a acestui debit cu sume platite de contribuabil cu titlu de obligatii curente presupune stingerea debitului respectiv in ordinea vechimii obligatiilor, conform regulilor prevazute de Codul de procedura fiscala. Astfel, se sting, mai intai, obligatiile aferente perioadelor de dinainte de 01.01.2016. In acest scenariu, abordarea ANAF privind regimul penalitatii de nedeclarare ar duce la refuzul reducerii acesteia cu toate ca principalul care a fost stins nici nu comporta astfel de obligatii accesorii conform legii. In mod evident, un astfel de efect nu se incadreaza in logica si scopul alineatului (2) al art. 181 si nici al procedurii de esalonare la plata.
O alta implicatie adversa nejustificata este cea constand intr-un posibil tratament inechitabil al contribuabililor in raport de comportamentul lor fiscal. Mai exact, abordarea ANAF ar insemna ca, in scenariul in care un contribuabil achita din proprie initiativa o parte din obligatiile principale dupa termenul prevazut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedura fiscala si cere esalonarea la plata a celorlalte obligatii cuprinse in decizia de impunere (intrucat situatia financiara nu ii permite achitarea acestora in integralitate), contribuabilul nu poate beneficia de amanarea la plata a penalitatii de nedeclarare, in timp ce un contribuabil care nu a facut nicio plata pentru a stinge o parte din obligatiile principale si a cerut integral spre esalonare toate obligatiile cuprinse in decizia deimpunere, beneficiaza de aceasta amanare in vederea reducerii pentru toate penalitatile de nedeclarare.
Consideram ca un astfel de efect este contrar intentiei pe care a avut-o legiuitorul prin acordarea posibilitatii de a aplica o esalonare la plata a obligatiilor fiscale principale stabilite printr-o decizie de impunere, pentru a beneficia de reducerea potrivit legii a penalitatilor de nedeclarare aferente acestora si, in ultima instanta, efectul este contrar chiar interesului si obiectivului principal al agentiei fiscale, acela de a colecta cat mai mult si cat mai repede creantele sale.
Nu in ultimul rand apreciem ca poate fi mentionat si faptul ca aceasta abordare a ANAF, in privinta amanarii in vederea reducerii a penalitatilor de nedeclarare aferente obligatiilor principale ramase nestinse si esalonate la plata, nu se aplica si in cazul penalitatilor de intarziere aferente acelorasi obligatii principale ramase nestinse si esalonate la plata. In acest caz penalitatea de intarziere aferenta obligatiei principale ramase neachitate si esalonate la plata, se amana in vederea anularii, ceea ce denota o evidenta incoerenta in intelegerea si utilizarea notiunilor procedurii fiscale, dar si in interpretarea si aplicarea legislatiei procedural fiscale."
Sursa: ccfiscali.ro
Foto: pixabay.com
