Prorata: 3 studii de caz de interes pentru contabili

Desi conceptul de prorata pare a fi destul de simplu, in realitate se pot ivi diverse neclaritati in aplicarile practice. Pentru a evita erorile este esential sa se aiba o intelegere profunda a acestui concept, despre care vorbim in randurile de mai jos. Vom incepe prin a expune partea teoretica, urmand sa analizam apoi acest concept in 3 studii de caz.

Cum se calculeaza prorata?

Prorata se determina ca raport intre veniturile obtinute din operatiuni care dau drept de deducere, inclusiv subventiile legate direct de pretul acestora, la numarator, iar la numitor veniturile de la numarator plus veniturile obtinute din operatiuni care nu dau drept de deducere. In calculul prorata, la numitor se adaugau alocatiile, subventiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, in scopul finantarii de activitati scutite fara drept de deducere sau care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Se exclud din calculul prorata veniturile financiare, daca acestea sunt accesorii activitatii principale. Nu se includ in calculul prorata serviciile efectuate de prestatori stabiliti in strainatate, astfel cum erau definiti la art. 151 alin. (2), pentru care beneficiarii aveau obligatia platii taxei pe valoarea adaugata.

Atentie! Persoanele care aplica TVA la incasare iau in considerare sume determinate in functie de data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei.

Prorata aplicabila

– Prorata definitiva se determina anual.
– Pentru fiecare an se aplica prorata provizorie determinata pentru anul precedent sau pro-rata estimata pe baza operatiunilor estimate daca se ia in considerare o modificare.
– Prorata determinata pentru anul precedent care se va aplica in anul curent se comunica organului fiscal pana la data de 25 ianuarie.

Determinarea taxei de dedus

Marea Carte Verde a Monografiilor Contabile 2024

Vezi AICI detalii

Balanta de verificare de la A la Z Analize corelatii studii de caz

Vezi AICI detalii

Cartea verde a contabilitatii

Vezi AICI detalii

– Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculeaza definitiv prin inmultirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv cu prorata definitiva determinata pentru anul respectiv.

Atentie! Diferenta intre taxa dedusa definitiv si taxa dedusa provizoriu, in plus sau in minus, se inregistreaza la sfarsitul anului in randul de regularizari din decontul de taxa aferent ultimei perioade fiscale.

In continuare va prezentam 3 studii de caz privind prorata.

Aplicare prorata. TVA nedeductibila

Intrebare: Buna ziua, o societate este platitoare de impozit pe profit si TVA lunar. Foloseste si pro rata pentru ca are operatiuni scutite fara drept de deducere (chirii). Primeste o factura de achizitie intracomunitara de servicii de 100 lei, spre exemplu. Prorata este de 10%.

Notele contabile sunt:

628 = 401 100 lei

4426 = 4427 19 lei

635 = 4426 17.1 lei

Sunt corecte notele si calculele de mai sus?

Raspuns: Potrivit prevederilor de la art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, taxa aferenta achizitiilor pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe baza de pro rata.

La alin (11) se precizeaza ca taxa de dedus intr-un an calendaristic se determina provizoriu prin inmultirea valorii taxei deductibile prevazute la alin. (5) pentru fiecare perioada fiscala din acel an calendaristic cu pro rata provizorie prevazuta la alin. (9) sau (10), determinata pentru anul respectiv.

Prin urmare, daca prorate provizorie utilizata pentru anul 2023 este de 10%, apreciez ca calculul este corect:

Taxa nedeductibila: 19*(1-prorata%)= 17,1 lei

Iar inregistrarea contabila este corecta.

Raspuns oferit in luna iulie 2023 de catre specialistii site-ului PortalContabilitate.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti. 

Exercitare drept de deducere prin prorata sau prin jurnale pentru cumparari

Intrebare: Societatea desfasoara activitati in domeniul dezvoltare/promovare imobiliara si activitati intermediere materiale finisaje in constructii. In anul 2023 a incheiat si contracte de inchiriere pentru spatiile detinute prin contracte de comodat si factureaza in regim de scutire art. 292 pct. 6 lit. e). In acelasi timp continua lucrarile de constructie la obiectivele incepute pentru care va inregistra facturi privind intrari de bunuri si servicii si va deduce TVA. La finalizare, dupa PV receptie, dezmembrare etc. se vor emite facturile si CVC cu regimul de TVA aplicabila.

Pentru aceasta activitate de inchiriere, societatea nu a dedus TVA (nici la facturile de comision pentru intermedierea contractelor de inchiriere care au fost emise cu TVA), nu primeste facturi privind utilitatile (acestea cad in sarcina locatarilor), nu exista nicio cheltuiala care sa implice o factura cu deducere de TVA si care sa fie atribuibila acestei activitati.

In aceasta situatie este necesar calcul si utilizare prorata?

Raspuns: Avand in vedere ca desfasoara atat operatiuni cu drept de deducere, cat si operatiuni fara drept de deducere, se considera ca societatea respectiva este persoana impozabila cu regim mixt, asa cum este definita la art. 300 "Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila" alin. (1) din Codul fiscal

"(1) Persoana impozabila care realizeaza sau urmeaza sa realizeze atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere este denumita in continuare persoana impozabila cu regim mixt. ........."

In primul rand, de retinut este faptul ca exercitarea dreptului de deducere prin pro rata nu este obligatorie in situatia in care pot fi delimitate achizitiile destinate realizarii de operatiuni cu drept de deducere de achizitiile destinate realizarii de operatiuni fara drept de deducere.

Practic, regula generala prevede ca pro-rata se aplica numai in cazul achizitiilor a caror destinatie nu poate fi delimitata distinct, fie pentru operatiuni taxabile, fie pentru operatiuni scutite fara drept de deducere, aspect reglementat prin art. 300 alin. (5) Taxa aferenta achizitiilor pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe baza de pro rata. Prin exceptie, in cazul achizitiilor destinate realizarii de investitii, care se prevad ca vor fi utilizate atat pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere, cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, este permisa deducerea integrala a taxei pe valoarea adaugata pe parcursul procesului investitional, urmand ca taxa dedusa sa fie ajustata in conformitate cu prevederile art. 305.

In al doilea rand, pentru exercitarea corecta a dreptului de deducere, trebuie sa identificati acele achizitii comune pentru ambele tipuri de activitati, de exemplu, achizitia serviciilor de contabilitate si de consultanta, achizitia autoturismelor si a consumabilelor aferente, achizitia obiectelor de inventar si a activelor fixe destinate administrarii societatii (autoturisme, laptopuri, mobilier, birotica etc.) etc., astfel incat, daca este cazul, sa exercitati dreptul de deducere prin pro rata doar pentru aceste achizitii cu caracter administrativ organizatoric.

In concluzie, deducerea se poate efectua si in baza jurnalelor organizate distinct pentru achizitiile aferente fiecarui tip de activitate: scutita fara drept de deducere si taxabila (cu drept de deducere), astfel:
- un jurnal pentru achizitii aferente operatiunilor taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere si/sau neimpozabile cu drept de deducere, caz in care persoana impozabila exercita dreptul de deducere a sumei TVA deductibile inscrise in facturile primite;
- un jurnal pentru achizitii aferente operatiunilor scutite fara drept de deducere, caz in care persoana impozabila nu se exercita dreptul de deducere. Practic, suma TVA deductibila se inregistreaza d.p.d.v. contabil, dar se limiteaza, integral, dreptul de deducere al sumei TVA deductibile inscrise in facturile primite, de exemplu, pentru achizitia serviciilor de intermediere inchiriere bunuri imobile;
- un jurnal pentru utilitatile comune sediului administrativ (apa, energie electrica si termica) si pentru serviciile comune utilizate pentru ambele tipuri de activitati (servicii contabilitate, servicii consultanta, servicii curatenie, supraveghere video, paza, etc.). In acest caz, in primul an, dreptul de deducere se exercita in baza pro ratei provizorii urmand ca regularizarea deducerii sa se efectueze in ultima perioada fiscala de raportare TVA, in baza pro ratei definitive pentru anul 2023. Daca societatea pe care o reprezentati se afla in aceasta situatie, pentru anul 2023 poate fi comunicata o pro rata provizorie, estimata, pana la primul termen de depunere al decontului de TVA cod 300, obligatie reglementata prin art. 300 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal
"(10) Prin exceptie de la prevederile alin. (9):
a) in cazul persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA care nu au determinat pro rata provizorie la inceputul anului, deoarece nu realizau si nici nu prevedeau realizarea de operatiuni fara drept de deducere in cursul anului, si care ulterior realizeaza astfel de operatiuni, pro rata aplicabila provizoriu este pro rata estimata pe baza operatiunilor preconizat a fi realizate in timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicata organului fiscal competent cel mai tarziu pana la data la care persoana impozabila trebuie sa depuna primul decont de taxa, prevazut la art. 323, aferent perioadei fiscale in care persoana impozabila incepe sa realizeze operatiuni fara drept de deducere;"

Pentru aceasta notificare nu exista un formular tipizat, fiind redactat cu:
- datele informative ale persoanei impozabile, inclusiv cu obiectul principal si secundar de activitate si cu modul de calcul;
- exprimarea modului de exercitare a dreptului de deducere: prin jurnale si prin pro rata sau numai prin pro rata, in functie de optiunea societatii;
- modul de calcul al pro ratei provizorii.

Raspuns oferit in luna aprilie 2023 de catre specialistii site-ului PortalContabilitate.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti. 

Prorata de deducere sau deducere in baza jurnalelor pentru cumparari

Intrebare: O societate platitoare de tva care desfasoara servicii de asistenta medicala scutite in proportie de 93% si diferenta activitati impozabile este obligata sa aplice prorata de tva pentru acele servicii, utilitati, combustibil, piese de schimb si materiale care nu pot fi alocate in mod clar activitatilor impozabile din punctul de vedere al tva?

Cum functioneaza modul de deducere al tva in acest caz (prorata)? Poate sa deduca 100% tva pentru materialele alocabile direct activitatilor impozabile si sa nu deduca deloc pentru acele materialele alocabile direct activitatilor scutite, iar restul de materiale si servicii care nu pot fi alocate direct vreuneia dintre activitati sa le aplice prorata? Trebuie sa depuna o notificare la ANAF in acest sens si in ce mod?

Raspuns: Avand in vedere ca desfasoara atat operatiuni cu drept de deducere, cat si operatiuni fara drept de deducere, se considera ca societatea respectiva  este persoana impozabila cu regim mixt, asa cum este definita la art. 300 "Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila" alin. (1) din Codul fiscal

"(1) Persoana impozabila care realizeaza sau urmeaza sa realizeze atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere este denumita in continuare persoana impozabila cu regim mixt. ........."
In acest caz, dreptul de deducere al sumei TVA deductibile aferenta achizitiilor se exercita prin pro rata, aspect reglementat prin art. 300 alin. (5)

"(5) Taxa aferenta achizitiilor pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe baza de pro rata. Prin exceptie, in cazul achizitiilor destinate realizarii de investitii, care se prevad ca vor fi utilizate atat pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere, cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, este permisa deducerea integrala a taxei pe valoarea adaugata pe parcursul procesului investitional, urmand ca taxa dedusa sa fie ajustata in conformitate cu prevederile art. 305."
 
Formula de calcul a pro ratei este reglementata in Codul fiscal prin art. 300 alin. (6).

Conform prevederilor art. 300 alin. (7), din calculul prorata se exclude valoarea urmatoarelor operatiuni
"(7) Se exclud din calculul pro rata urmatoarele:
a) valoarea oricarei livrari de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabila in activitatea sa economica, cu exceptia operatiunilor prevazute la lit. c);
b) valoarea oricaror livrari de bunuri sau prestari de servicii catre sine efectuate de persoana impozabila si prevazute la art. 270 alin. (4) si la art. 271 alin. (4), precum si a transferului prevazut la art. 270 alin. (10);
c) valoarea operatiunilor prevazute la art. 292 alin. (2) lit. a), precum si a operatiunilor imobiliare, in masura in care acestea sunt accesorii activitatii principale." 
 
Pro rata definitiva se determina anual conform prevederilor art. 300 alin. (8) "Pro rata definitiva se determina anual, iar calculul acesteia include toate operatiunile prevazute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia nastere in timpul anului calendaristic respectiv, inclusiv evenimentele prevazute la art. 287. Pro rata definitiva se determina procentual si se rotunjeste pana la cifra unitatilor imediat urmatoare. La decontul de taxa prevazut la art. 323, in care s-a efectuat ajustarea prevazuta la alin. (14), se anexeaza un document care prezinta metoda de calcul al pro ratei definitive."
 
Prorata definitiva aferenta anului calendaristic anterior, de exemplu anul 2023,  reprezinta pro rata provizorie pentru anul 2023, fiind inscrisa in decontul de TVA aferent trimestrului I 2023 sau lunii ianuarie 2023 in rubrica "Pro rata de deducere %".

Aceasta pro rata provizorie trebuie comunicata organului fiscal competent cel mai tarziu in data de 25 ianuarie 2023, inclusiv, aspect reglementat prin art. 300 alin. (9)  la care se face trimitere la alin. (10) al art. 300 "Pro rata aplicabila provizoriu pentru un an este pro rata definitiva, prevazuta la alin. (8), determinata pentru anul precedent, sau pro rata estimata pe baza operatiunilor prevazute a fi realizate in anul calendaristic curent, in cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operatiunilor cu drept de deducere in totalul operatiunilor se modifica in anul curent fata de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie sa comunice organului fiscal competent, la inceputul fiecarui an fiscal, cel mai tarziu pana la data de 25 ianuarie inclusiv, pro rata provizorie care va fi aplicata in anul respectiv, precum si modul de determinare a acesteia."
 
In situatia in care persoana impozabila nu a realizat in anul anterior 2022 operatiuni scutite fara drept de deducere astfel incat in cursul anului 2023 sa exercite dreptul de deducere prin pro rata provizorie sau este o societate nou infiintata in anul 2023 si cunoaste faptul ca incepand cu luna ianuarie 2023 sau februarie 2023 urmeaza  se  realizeaza  si operatiuni scutite fara drept de deducere, este obligata sa calculeze, prin estimare, pro rata provizorie pentru anul 2023 in functie de operatiunile estimate a se realiza in anului 2023 (operatiuni cu drept de deducere si operatiuni fara drept de deducere).

Aceasta pro rata trebuie comunicata organului fiscal competent pana la data de 25 ianuarie 2023, inclusiv sau pana la data de 25 a lunii/trimestrul in care urmeaza a fi transmis decontul de TVA cod 300 in care se raporteaza atat operatiuni cu drept cat si operatiuni fara drept de deducere. In acest sens, aduc drept argument prevederile art. 300 alin. (9) din Codul fiscal

"(9) Pro rata aplicabila provizoriu pentru un an este pro rata definitiva, prevazuta la alin. (8), determinata pentru anul precedent, sau pro rata estimata pe baza operatiunilor prevazute a fi realizate in anul calendaristic curent, in cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operatiunilor cu drept de deducere in totalul operatiunilor se modifica in anul curent fata de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie sa comunice organului fiscal competent, la inceputul fiecarui an fiscal, cel mai tarziu pana la data de 25 ianuarie inclusiv, pro rata provizorie care va fi aplicata in anul respectiv, precum si modul de determinare a acesteia."
 
De asemenea, in cazul unei societati nou infiintate, ca exceptie de la prevederile art. 300 alin. (9)  se pot aplica prevederile  art. 300 alin.  (10) lit. a) referitoare la aplicarea pro ratei provizorii

"Prin exceptie de la prevederile alin. (9):
a) in cazul persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA care nu au determinat pro rata provizorie la inceputul anului, deoarece nu realizau si nici nu prevedeau realizarea de operatiuni fara drept de deducere in cursul anului, si care ulterior realizeaza astfel de operatiuni, pro rata aplicabila provizoriu este pro rata estimata pe baza operatiunilor preconizat a fi realizate in timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicata organului fiscal competent cel mai tarziu pana la data la care persoana impozabila trebuie sa depuna primul decont de taxa, prevazut la art. 323, aferent perioadei fiscale in care persoana impozabila incepe sa realizeze operatiuni fara drept de deducere;"    
Consider ca notificarea poate fi transmisa organului fiscal si la aceasta data, inainte de data de 27 martie  2023 ca termen de transmitere a decontului de TVA cod 300 aferent lunii februarie 2023.
 
De retinut este faptul ca aplicarea proratei de deducere nu este obligatorie!

De regula, recomand exercitarea dreptului de deducere pe baza pro ratei datorita achizitiilor de bunuri si servicii de natura administrativa care nu pot fi alocate, intodeauna,  corect pentru operatiuni cu drept de deducere si/sau pentru operatiuni fara drept de deducere. Astfel de achizitii pot fi cele referitoare la inchirierea unui bun imobil, la serviciile de igienizare si reparatii a spatiilor,  la serviciile de curatenie/paza, la achizitiile de utilitati, etc.   
 
Deci, deducerea se poate efectua si in baza jurnalelor organizate distinct pentru achizitiile aferente fiecarui tip de activitate: scutita fara drept de deducere si taxabila (cu drept de deducere):
- un jurnal pentru achizitii aferente operatiunilor taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere si/sau neimpozabile cu drept de deducere, caz in care persoana impozabila exercita dreptul de deducere a sumei TVA deductibile inscrise in facturile primite;
- un jurnal pentru achizitii aferente  operatiunilor scutite fara drept de deducere, caz in care nu se exercita dreptul de deducere. Practic, se limiteaza, integral, dreptul de deducere al sumei TVA deductibile inscrise in facturile primite, de exemplu, pentru achizitia bunurilor de capital (echipamente tehnice si obiecte de inventar utilizate exclusiv pentru activitatea de ingrijiri medicale);
- un jurnal pentru achizitii aferente operatiunilor cu drept de deducere. In acest caz, se exercita integral dreptul de deducere a sumei TVA deductibile  inscrise in facturile primite;
- un  jurnal pentru utilitatile comune (apa, energie electrica si termica) si petnru serviciile utile ambelor tipuri de  activitati (servicii reparatii constructie, curatenie, supraveghere video, paza, etc.). In acest caz, dreptul de deducere se exercita in baza pro ratei provizorii urmand ca regularizarea deducerii sa se efectueze in ultima perioada fiscala de raportare TVA, in baza pro ratei definitive pentru anul 2023. Daca societatea pe care o reprezentati se afla in aceasta situatie, pentru anul 2023 poate fi comunicata pro rata provizorie, estimata, pana la primul termen de depunere al decontului de TVA cod 300, obligatie reglementata prin art. 300 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal, citat anterior. Pentru aceasta notificare nu exista un formular tipizat, fiind redactat cu:

1. datele informative ale persoanei impozabile, inclusiv cu obiectul principal si secundar de activitate si cu modul de calcul;
2. exprimarea modului de exercitare a dreptului de deducere: prin jurnale si prin pro rata sau numai prin pro rata, in functie de optiunea societatii;
3. modul de calcul al pro ratei provizorii.

Raspuns oferit in luna martie 2023 de catre specialistii site-ului PortalContabilitate.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti.