Reflectarea contabila si fiscala a dreptului limitat de deducere a TVA

 

Reflectarea contabila si fiscala a dreptului limitat de deducere a TVA

Inregistrarea TVA datorata la momentul achizitiei

Incepand cu data de 1 mai 2009, indiferent de locul unde este stabilit furnizorul, in Romania, intr-un stat tert sau intr-un stat membru, un cumparator persoana impozabila stabilita in Romania, inregistrata in scopuri de TVA, nu are dreptul sa deduca suma TVA datorata la momentul achizitiei unui autoturism cu greutatea sub 3.500 kg si un numar de cel mult 9 scaune de pasageri. In egala masura, pentru astfel de vehicule nu este deductibila nici cheltuiala cu combustibil si TVA aferenta acestora.

Pentru un autoturism achizitionat se datoreaza TVA in orice situatie: pentru efectuarea unui import, a unei achizitii intracomunitare sau a unei achizitii de la un furnizor roman. Tocmai de aceea, suma TVA datorata si achitata trebuie inregistrata in mod distinct in evidenta contabila si fiscala chiar daca este nedeductibila fiscal atat din punctul de vedere al impozitului pe profit, cat si din punctul de vedere al TVA.

Recunosc faptul ca, pentru mine, evidenta contabila este la fel de importanta ca evidenta fiscala si tocmai de aceea, in expunerea acestor constatari, opinii, recomandari si propuneri necesare pentru evitarea unori erori de interpretare a legislatiei elaborate in regim de urgenta, nu stiu cu ce sa incep: cu inregistrarile contabile sau cu evidentele fiscale?

Totusi, deoarece evidenta fiscala se poate verifica prin inregistrarile contabile reflectate sistematic intr-o balanta de verificare a conturilor, incep cu:

Inregistrari contabile si constatari fiscale

In contextul prevederilor O.U.G. nr. 34/2009, propun ca suma TVA datorate de cumparator sau utilizator la momentul faptului generator si al exigibilitatii taxei sa fie inregistrata initial in contul 4426 denumit „TVA deductibila“ prin O.M.F.P. nr. 1.752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Deci, nu trebuie sa evitati inregistrarea contabila:

4426 = 401, in situatia in care efectuati achizitia de combustibil

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

4426 = 404, in situatia in care efectuati achizitia unui autoturism
reflectata prin formula contabila 213 = 404;
sau

4426 = 4427, in situatia in care efectuati achizitia intracomunitara
a unui autoturism nou sau second-hand pentru care furnizorul
nu a aplicat regimul special de taxare.

Aceasta propunere de inregistrare rezulta din faptul ca, prin O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009 nu s-a interzis cu desavarsire dreptul de deducere, acest drept fiind doar limitat, pe o perioada determinata, de la 1 mai 2009 la 31 decembrie 2010. In acest context, legiuitorul nu a modificat art. 145 denumit „Sfera de aplicare a dreptului de deducere“, ci a introdus un nou articol, art. 1451 „Limitari speciale ale dreptului de deducere“.

Daca intr-adevar se dorea excluderea din sfera taxei a dreptului de deducere pentru achizitia de autoturisme si combustibil auto, ar fi fost completat alin. (5) al art. 145 prin care se precizeaza in mod expres ,,Nu sunt deductibile:

a) taxa aferenta sumelor achitate in numele si in contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia, precum si taxa aferenta sumelor incasate in numele si in contul altei persoane, care nu sunt incluse in baza de impozitare a livrarilor/prestarilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);

b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii.“

Retineti!

Deducerea TVA la autoturisme nu a fost eliminata din sfera dreptului de deducere, fapt recunoscut „in mod tacit“ prin inserarea unui nou articol din care rezulta ca un astfel de drept nu a fost anulat, ci doar suspendat pe termen limitat.

Taxa aferenta autoturismelor ramane in sfera dreptului de deducere in baza alin. (2) art. 145 prin care se face precizarea ca ,,Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate...

c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 1441;

d) operatiuni scutite de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 – 5 si lit. b);

e) operatiunile prevazute la art. 128 alin. (7) si la art. 129 alin. (7)“.

La inregistrarile contabile propuse, am avut in vedere semnificatia fiscala a taxei pe valoarea adaugata, preluata de la art. 1251 din Codul fiscal prin care se defineste, in mod distinct:

• la punctul 29: „taxa deductibila“ definita drept „suma totala a taxei datorate sau achitate de catre o persoana impozabila pentru achizitiile efectuate“.

Nota:

Aici se poate incadra taxa datorata pentru achizitia de autoturisme si combustibil auto!

Din punct de vedere contabil, taxa deductibila corespunde contului 4426 reglementat prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005.

• la punctul 30: „taxa de dedus“ definita drept taxa aferenta achizitiilor, care poate fi dedusa conform art. 145 alin. (2) – (4);
• la punctul 31: „taxa dedusa“ definita drept taxa deductibila, care a fost efectiv dedusa;

Nota:

Taxa datorata pentru achizitia de autoturisme si combustibil auto nu se incadreaza la punctul 30 si 31 deoarece dreptul de deducere este limitat prin art. 1451!

Suma TVA nedeductibila este o cheltuiala deductibila TVA aferenta autoturismelor si combustibilului necesar functionarii acestora, suma care nu este deductibila din punct de vedere al TVA pentru o firma inregistrata in scopuri de TVA, trebuie inregistrata intr-un cont de cheltuieli, similar taxei nedeductibile rezultate din aplicarea pro-rata in baza art. 147 sau din aplicarea prevederilor art. 149 referitoare la ajustare.

Consider ca o astfel de cheltuiala este deductibila din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil, deoarece prin O.U.G. nr. 34/2009, la cap. V art. 32 pct. 3 s-a extins numarul cheltuielilor nedeductibile fiscal doar cu cheltuielile aferente combustibilului auto.

In acest context, la art. 21 alin. (4) denumit „Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile“ s-a introdus litera (t) prin care se stabileste faptul ca sunt nedeductibile in perioada 1 mai 2009 – 31 decembrie 2010 ,,cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului“.

Deci, nedeductibile sunt doar cheltuielile cu combustibilul inregistrate initial prin formula 3022 „Combustibili“ = 401 „Furnizori“ si, ulterior, pe masura consumului, inregistrate pe cheltuieli de exploatare prin formula contabila 6022 „Cheltuieli privind combustibilul“ = 3022 „Combustibili“ .

Acesta este inca un motiv in plus pentru a evidentia in mod distinct, prin doua formule contabile separate, suma TVAdeductibila pentru care se limiteaza dreptul de deducere a TVA:

• inregistrarea achizitiei de combustibil in baza documentului emis de furnizor, bon fiscal sau factura:

                     3022             =                401
               „Combustibili“                     „Furnizori“

• inregistrarea sumei TVA datorate furnizorului:

                      4426             =                401
                „TVA deductibila“               „Furnizori“
concomitent,

• inregistrarea limitarii dreptului de deducere a TVA, cheltuiala deductibila d.p.d.v. fiscal:

                        658             =              4426
                „Alte cheltuieli de          „TVA deductibila“
                     exploatare“

• inregistrarea consumului de combustibil auto, cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. fiscal:

                        6022           =                 3022
               „ Cheltuieli privind               „Combustibili“
                    combustibilul“

Nota:

La fel de corecta este si inregistrarea taxei cu drept limitat de deducere in contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate“ , analitic distinct.

Argumente

Daca s-ar fi dorit incadrarea unor astfel de cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil, s-ar fi inserat, in mod expres, precizari distincte, similare cu cele de la lit. c) si d) din cadrul art. 21 alin. (4) lit. c) si d):

• lit. c): ,,cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI;“
• lit. d): ,,cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;“

De asemenea, pentru a profita de acest aspect fiscal, avem la indemana si prevederile pct. 23 lit. b) din normele de aplicare a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care ne ajuta sa consideram cheltuielile cu TVA nedeductibila drept cheltuieli deductibilie. Pentru a nu da dovada de subiectivism in interpretarea legislatiei fiscale, prezint ca atare textul de lege, adus drept argument pentru considerarea acestor cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil: ,,cheltuielile generate de taxa pe valoarea adaugata ca urmare a aplicarii proratei, in conformitate cu prevederile titlului VI „Taxa pe valoarea adaugata“ din Codul fiscal, precum si in alte situatii cand taxa pe valoarea adaugata este inregistrata pe cheltuieli, in situatia in care taxa pe valoarea adaugata este aferenta unor bunuri sau servicii achizitionate in scopul realizarii de venituri impozabile.“

In concluzie, daca autoturismul, inclusiv combustibilul achizitionat, este destinat realizarii de venituri impozabile, suma TVA nedeductibila din punctul de vedere al taxei este deductibila din punct de vedere a impozitului pe profit.

De ce este utila inregistrarea taxei nedeductibile prin contul 4426?

Abordarea unei astfel de inregistrari contabile este utila atat in prezent, cat si in viitor.

In prezent, aceasta solutie contabila este utila pentru organizarea unei evidente fiscale si a unei raportari fiscale corecte.

In viitor, in situatia in care autoturismul este utilizat in alte scopuri decat activitatea economica sau este pus la dispozitia altor persoane cu titlu gratuit, nu se colecteaza TVA, deoarece taxa nu a fost dedusa la momentul achizitiei. De asemenea, nu se ajusteaza dreptul de deducere a TVA in situatia in care autoturismul este casat inainte de expirarea perioadei de 5 ani.

Prin O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009, s-a modificat si art. 141 alin. (2), lit. g) din care rezulta faptul ca un autoturism pentru care s-a limitat dreptul de deducere a TVA la momentul achizitiei poate fi vandut in regim de scutire fara drept de deducere.

Prin acest articol se face referire la „livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. b) si art. 1451“.

Desi livrarea este scutita fara drept de deducere, operatiunea nu intra in calculul pro-rata deoarece din formula de calcul a acesteia se exclude valoarea oricarei livrari de bunuri de capital care au fost utilizate in activitatea sa economica.

Evidenta si raportarea fiscala

1) Jurnalul pentru cumparari si jurnalul pentru vanzari

Fiindca orice persoana impozabila din Romania, inregistrata in scopuri de TVA, este in posesia unui autoturism si achizitioneaza periodic un astfel de mijloc de transport, este binevenita inserarea in jurnalul pentru cumparari a doua coloane separate destinate atat achizitiei de autoturisme, cat si achizitiei de combustibil. Cele doua coloane, eventual numerotate 19 si 20 in completarea modelului orientativ de jurnal reglementat prin O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008, pot fi reunite la sectiunea „Bunuri pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei cu drept limitat de deducere“.

Aceasta coloana este utila chiar si in situatia in care o persoana impozabila este locatar in cadrul unui contract de leasing si achita valoarea reziduala a autoturismului conform optiunii formulate. In cazul in care programul informatic de organizare a evidentei contabile nu va permite modificarea jurnalului pentru cumparari prin inserarea a doua coloane, recomandabila este organizarea unei evidente operative care este utila pentru preluarea informatiilor necesare in vederea completarii urmatoarelor declaratii:

1. Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA cod 394, in cel putin doua situatii:

• achizitia unui autoturism de la un furnizor din Romania;
• achitarea valorii reziduale pentru un autoturism in cadrul unui contract de leasing.

Nota: furnizorul sau locatorul din Romania emite factura cu TVA, motiv pentru care este obligat sa declare semestrial valoarea facturilor emise.

1. Declaratie recapitulativa privind livrarile/ achizitiile intracomunitare de bunuri cod 390, in situatia achizitiei unui autoturism nou sau a unui autoturism second-hand (pentru care furnizorul nu a aplicat regimul special de taxare).

Nota: furnizorul inregistrat intr-un stat membru raporteaza prin declaratia trimestriala vanzarea autoturismului drept o livrare intracomunitara catre cumparatorul din Romania.

Aceleasi coloane, numerotate 18 si 19, pot fi inserate si in jurnalul pentru vanzari, astfel incat sa se asigure echilibrul fiscal corespunzator formulei contabile 4426 = 4427, aplicabile pentru taxarea unei operatiuni de achizitie intracomunitara a autoturismelor.

2) Registrul bunurilor de capital

Achizitia unui autoturism se evidentiaza obligatoriu in acest registru prin care trebuie furnizate urmatoarelor informatii obligatorii:

• data achizitiei;
• valoarea (baza de impozitare) a bunului de capital;
• taxa deductibila;
• taxa dedusa;
• data scoaterii din evidenta;
• eventualele ajustari efectuate.

3) Decontul de TVA

Pornind de la informatiile preluate din jurnalul pentru cumparari completat in baza facturii primite de la furnizor sau locator sau a autofacturii emise in cazul unei achizitii intracomunitare sau a declaratiei vamale de import in cazul unui import, decontul de TVA reglementat prin O.M.E.F. nr. 1.746 din 16 decembrie 2008 se completeaza la urmatoarele randuri:

• la randurile 4 si 15 pentru achizitii intracomunitare denumit „Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)“;
• la randul 18 pentru achizitii efectuate de pe teritoriul national si din import denumit „Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19%“;
• la randul 22 denumit „Total taxa deductibila“ rezultata din insumarea randurilor 15 si 18;
• la randul 23 denumit „Subtotal taxa dedusa conform art. 145 sau 147“. La acest rand, pentru taxa dedusa se inscrie suma „O“ (zero). In acest context, se impune ca legiuitorul sa modifice decontul de TVA pentru inserarea la randul 23 a noului articol 1451;
• la randul 25, denumit „Regularizari taxa dedusa“.

Important de retinut!

Pentru asigurarea concordantei dintre fiscalitate si contabilitate, verificati daca:
– suma inscrisa la randul 4 din decontul de TVA corespunde cu rulajul creditor al contului 4427 si suma inscrisa in coloanele 19 si 20 din jurnalul pentru vanzari;
– suma inscrisa la randurile 15, 18 si 22 din decontul de TVA corespunde cu rulajul debitor al contului 4426 si suma inscrisa in coloanele 19 si 20 din jurnalul pentru cumparari;
– suma inscrisa la randurile 23 si 25 din decontul de TVA corespunde cu rulajul debitor al contului 658 si suma inscrisa in coloanele 19 si 20 din jurnalul pentru cumparari.

4) Declaratii informative

• cu privire la tranzactiile efectuate cu parteneri stabiliti pe teritoriul national:

Desi suma TVA din facturile primite incepand cu luna mai 2009 este limitata la deducere, incepand cu semestrul I 2009 nu apar modificari privind modul de completare a declaratiei cod 394. Astfel, la completarea formularului „Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA“, cod 394, cumparatorul sau utilizatorul evidentiaza toate facturile primite de la furnizorii de autoturisme si combustibili sau de la locatori in cadrul unui contract de leasing pentru valoarea reziduala a autoturismelor. Totalul sumelor TVA se raporteaza, desi nu s-a exercitat dreptul de deducere a TVA inscrise in facturile respective.

Raportarea se efectueaza deoarece furnizorul sau prestatorul nu cunoaste destinatia autoturismului sau a combustibilului livrat unui cumparator sau pus la dispozitia unui utilizator, motiv pentru care, la randul sau, le declara in totalitate prin declaratia cod 394.

Deoarece declaratia cod 394 este corelata pe intreaga economie nationala, in situatia in care cumparatorii nu declara facturile in cauza, apar neconcordante in baza de date existenta si valorificata de catre compartimentele de specialitate din cadrul A.N.A.F. pe care va trebui sa le remediati in baza notificarii transmise de organul fiscal competent. Deci, livrarile si prestarile de servicii declarate de furnizori/prestatori trebuie sa fie egale, pe coduri fiscale, cu achizitiile de bunuri si servicii declarate de cumparatori/beneficiari, indiferent de destinatia produselor si serviciilor achizitionate;

• cu privire la tranzactiile efectuate cu parteneri stabiliti in state membre:

Similar cu raportarea efectuata semestrial in baza formularului cod 394, achizitia de autoturisme trebuie raportata trimestrial in baza formularului „Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri“. Deoarece operatiunea de achizitie intracomunitara este in sfera de TVA, in situatia in care astfel de operatiuni nu se raporteaza, in mod sigur apar neconcordante intre:

• decontul de TVA si declaratia recapitulativa trimestriala cod 390;
• declaratia recapitulativa trimestriala cod 390 si Raportul VIES;
• d eclaratia recapitulativa trimestriala cod 390 si declaratia statistica Intrastat (daca exista obligatia raportarii statistice).

Scurte monografii contabile privind limitarea dreptului de deducere la autoturisme

• pentru un autoturism achizitionat de la un dealer stabilit in Romania:

Exemplu:

In data de 19.06.2009, firma Tax-limit din Romania avand ca obiect activitati de contabilitate si audit financiar, inregistrata in scopuri de TVA, achizitioneaza un autoturism autohton in valoare totala de 32.487 lei, din care baza de impozitare 27.300 lei si TVA 5.187 lei.

In baza facturii emise de furnizorul Dacsand, persoana impozabila stabilita in Romania, inregistrata de asemenea in scopuri de TVA, firma Tax-limit efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

• achizitia autoturismului:

                      2133               =                 404               27.300 lei
           ,,Mijloace de transport“           „Furnizori de imobilizari“

• evidentierea TVA deductibila:

                      4426               =                   404                5.187 lei
              „TVA deductibila“              „Furnizori de imobilizari“

• limitarea dreptului de deducere a TVA:

                        658               =                 4426                 5.187 lei
           „Alte cheltuieli de exploatare“    „TVA deductibila“

• pentru un autoturism din import

Exemplu

Frima Contamina din Romania, inregistrata in scopuri de TVA, avand ca obiect de activitate prestarea serviciilor specifice de decontaminare, achizitioneaza in data de 22.05.2009 un autoturism din Japonia in valoarea de 9.200 euro. Achizitia se efectueaza la un curs valutar de 4,2548 lei/euro. Baza de calcul a obligatiei TVA in vama este de 39,144 lei pentru care se datoreaza TVA in suma de 7,437 lei. In baza documentelor justificative, efectueaza urmatoarele inregistrari contabile.

• in data de 22.05.2009, in baza ordinului de plata si a extrasului de cont bancar reprezentand documente justificative pentru efectuarea platii efective a TVA datorate in vama:

                      446.01         =                5121               7.437 lei
            „Alte impozite, taxe          „Conturi la banci in lei“
           si varsaminte asimilate“

• in data de 23.05.2009, in baza receptiei intocmite in baza facturii furnizorului extern si a declaratiei vamale de import ca documente justificative, inregistreaza intrarea bunului in patrimoniu la cursul valutar inscris in declaratia vamala de import:

                       2133           =                 404              39.144 lei
          ,,Mijloace de transport“      „Furnizori de imobilizari“

• in data de 23.05.2009, in baza declaratiei vamale de import si a ordinului de plata ca documente justificative, exercita dreptul de deducere a TVA achitate in vama:

                      4426            =              446.01              7.437 lei
            „TVA deductibila“    „Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate“

• concomitent, in data de 23.05.2009, in baza prevederilor art. 1451, limiteaza dreptul de deducere a TVA achitate in vama:

                       658             =                4426               7.437 lei
          „Alte cheltuieli de exploatare“    „TVA deductibila“

• pentru un autorurism procurat prin achizitie intracomunitara

Exemplu

In data de 28.05.2009, firma Bloc-mic din Romania avand ca obiect de activitate prestarea de servicii imobiliare, inregistrata in scopuri de TVA, achizitioneaza un autoturism de la firma Citroen in valoare de 14.500 euro. Deoarece achizitia intracomunitara este operatiune impozabila, firma Bloc-mic datoreaza TVA prin aplicarea regimului de taxare inversa asupra bazei de impozitare calculate la un curs valutar din data emiterii facturii de 4,2420 lei/euro. In baza facturii emise de furnizor, firma Bloc-mic efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

• achizitia autoturismului:

                      2133            =                  404                61.509 lei
               ,,Mijloace de transport“     „Furnizori de imobilizari“

• evidentierea TVA deductibile:

                       4426           =                  4427                11.687 lei
                 „TVA deductibila“          „Furnizori de imobilizari“

• limitarea dreptului de deducere a TVA:

                        658            =                  4426                 11.687 lei 
        „Alte cheltuieli de exploatare“       „TVA deductibila“

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul Contabilul.ro" si link catre www.contabilul.ro. In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.