Asocierea in participatiune: 2 studii de caz care elimina orice neclaritate

Asocierea in participatiune poate aduce numeroase avantaje, dar si provocari contabile semnificative. O planificare atenta, o intelegere clara a aspectelor contabile si fiscale ajuta la gestionarea cu succes a acestor probleme si la asigurarea unei colaborari eficiente si profitabile pentru asociatii implicati.

Pentru aprofundarea acestui subiect va prezentam doua studii de caz: primul se refera la aspectele fiscale si contabile privind asocierea in participatiune intre o persoana juridica si o persoana fizica, iar al doilea prezinta regimul TVA pentru doua societati comerciale care au incheiat un contract in participatiune.

Asociere in participatie intre o persoana juridica si o persoana fizica. Aspecte fiscale si contabile

Intrebare: Pentru a construi un imobil, o persoana juridica si o persoana fizica incheie un contract de asociere in participatiune. Conform contractului, persoana fizica aduce aport un teren in valoare de 750.000 euro, iar persoana juridica capitalul banesc necesar constructiei in valoare de 1.000.000 euro. Pentru aportul adus, persoana fizica va primi 8 apartamente (din total 17 apartamente + spatiu commercial) la finalul constructiei imobilului. Administratorul asocierii este persoana juridica - platitoare impozit pe profit si tva.

Care sunt obligatiile fiscale si monografiile contabile in cazul unei asocieri in participatiune? Ce obligatii fiscale are persoana juridica in calitate de administrator al acestei asociatii? Ce obligatii fiscale are persoana fizica? Se inregistreaza la ANAF acest contract? Ce inregistrari contabile va face societatea?

Raspuns: Asocierea in participatie este reglementata prin dispozitiile art.1949-1954 din Codul Civil, astfel:

Art. 1.949. - Contractul de asociere in participatie este contractul prin care o persoana acorda uneia sau mai multor persoane o participatie la beneficiile si pierderile uneia sau mai multor operatiuni pe care le intreprinde.

Art. 1.950. - Contractul se probeaza numai prin inscris.

Art. 1.951. - Asocierea in participatie nu poate dobandi personalitate juridica si nu constituie fata de terti o persoana distincta de persoana asociatilor. Tertul nu are niciun drept fata de asociere si nu se obliga decat fata de asociatul cu care a contractat.

Art. 1.952. - (1) Asociatii raman proprietarii bunurilor puse la dispozitia asociatiei.
(2) Ei pot conveni ca bunurile aduse in asociere, precum si cele obtinute in urma folosirii acestora sa devina proprietate comuna.

(3) Bunurile puse la dispozitia asocierii pot trece, in tot sau in parte, in proprietatea unuia dintre asociati pentru realizarea obiectului asocierii, in conditiile convenite prin contract si cu respectarea formalitatilor de publicitate prevazute de lege.
(4) Asociatii pot stipula redobandirea in natura a bunurilor prevazute la alin. (3) la incetarea asocierii.

Art. 1.953. - (1) Asociatii, chiar actionand pe contul asocierii, contracteaza si se angajeaza in nume propriu fata de terti.
(2) Cu toate acestea, daca asociatii actioneaza in aceasta calitate fata de terti sunt tinuti solidar de actele incheiate de oricare dintre ei.
(3) Asociatii exercita toate drepturile decurgand din contractele incheiate de oricare dintre ei, dar tertul este tinut exclusiv fata de asociatul cu care a contractat, cu exceptia cazului in care acesta din urma a declarat calitatea sa la momentul incheierii actului.
(4) Orice clauza din contractul de asociere care limiteaza raspunderea asociatilor fata de terti este inopozabila acestora.
(5) Orice clauza care stabileste un nivel minim garantat de beneficii pentru unul sau unii dintre asociati este considerata nescrisa.

Art. 1.954. - Cu exceptia dispozitiilor prevazute la art. 1.949-1.953, conventia partilor determina forma contractului, intinderea si conditiile asocierii, precum si cauzele de dizolvare si lichidare a acesteia.

Asadar, dpdv juridic, asocierea in participatie se caracterizeaza astfel:

- se realizeaza obligatoriu in baza unui contract in forma scrisa
- nu are personalitate juridica
- bunurile puse la dispozitia asocierii, raman de regula in proprietatea asociatilor, dar prin contractul de asociere se pot conveni si alte situatii din cele prevazute la art.1952 din Codul civil.

Codul fiscal prin prevederile art.125, alin.2) dispune reguli privind asocierile fara personalitate juridica, astfel:

In cadrul fiecarei asocieri fara personalitate juridica, constituita potrivit legii, asociatii au obligatia sa incheie contracte de asociere in forma scrisa, la inceperea activitatii, care sa cuprinda inclusiv date referitoare la:
a) partile contractante;
b) obiectul de activitate si sediul asociatiei;
c) contributia asociatilor in bunuri si drepturi;
d) cota procentuala de participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunzatoare contributiei fiecaruia;
e) desemnarea asociatului care sa raspunda pentru indeplinirea obligatiilor asociatiei fata de autoritatile publice;
f) conditiile de incetare a asocierii. Contributiile asociatilor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociatie.

Contractul de asociere se inregistreaza la organul fiscal competent, in termen de 30 de zile de la data incheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul sa refuze inregistrarea contractelor, in cazul in care acestea nu cuprind datele solicitate conform prezentului alineat.

Deci la baza asocierii trebuie sa stea un contract in forma scrisa in care sa fie mentionate contributiile asociatilor in bani si/sau in natura, cota de participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asocierii corespunzatoare contributiei fiecaruia si conditiile de incetare a asocierii.

Scopul constituirii unei asocieri in participatiune, in cazul descris, este participarea asociatilor(persoana juridica si persoana fizica) la rezultatul asocierii care poate fi pierdere sau profit, rezultat din vanzarea apartamentelor/spatiului comercial construite in asociere.

Potrivit art. 269 alin. (11) din Codul fiscal, asocierea in participatiune nu da nastere unei persoane impozabile separate.

Asocierea in participatiune intre o persoana juridica si o persoana fizica - ce presupune?

Asocierea in participatiune intre o persoana juridica si o persoana fizica se caracterizeaza prin urmatoarele aspecte:
-veniturile si cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator(in cazul nostru societatea) si sunt repartizate pe baza de decont fiecarui asociat, corespunzator cotei de participare in asociere, conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal;
-persoana desemnata prin contractul incheiat intre parti sa reprezinte asocierea, denumita asociat administrator, este persoana care emite facturi in nume propriu catre terti pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate de asociere(societatea in cazul nostru);
-scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti. Aceasta conditie se considera indeplinita inclusiv in situatia in care, pe langa livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti se efectueaza si livrari/prestari intre membrii asociati.

Asocierea in participatiune - aspecte privind TVA

Referitor la TVA, asociatul desemnat prin contract (societatea) contabilizeaza veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor economice derulate in cadrul asocierii avand urmatoarele drepturi fiscale:
-sa isi exercite dreptul de deducere a TVA aferenta achizitiilor de bunuri si servicii efectuate in numele asocierii, dar pe numele sau;
-sa solicite rambursarea TVA pentru operatiunile economice aferente asocierii in situatia in care inregistreaza un sold negativ in decontul de TVA intocmit si depus pentru intreaga activitate economica desfasurata, inclusiv activitatea din cadrul asocierii.
-sa emita, in nume propriu, factura catre fiecare cumparator de apartamente.

Prin factura emisa, se colecteaza TVA, fie prin aplicarea cotei standard TVA 19%, fie prin aplicarea cotei reduse de 5%, daca sunt indeplinite conditiile legale.
Facturile pentru vanzarea fiecarui apartament se emit doar de catre administratorul asociat(societatea), inclusiv pentru apartamentele transferate asociatului persoana fizica (in baza unui contract de vanzare cumparare incheiat la notar in forma autentica).

Valoarea de vanzare a fiecarui apartament trebuie sa fie valoarea de piata.

Definitia valorii de piata si a principiului valorii de piata este reglementata prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 7 pct. 32 si 33:
"32. pret de piata - suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala;

33. principiul valorii de piata - atunci cand conditiile stabilite sau impuse in relatiile comerciale sau financiare intre doua persoane afiliate difera de acelea care ar fi existat intre persoane independente, orice profituri care in absenta conditiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza conditiilor respective, pot fi incluse in profiturile acelei persoane si impozitate corespunzator; "

Prin utilizarea pretului de piata, se evita astfel reincadrarea tranzactiei si ajustarea pretului de vanzare de catre organul de inspectie fiscala, potrivit art.11 din Codul fiscal.

Repartizarea pierderii sau profitului trebuie efectuata direct proportional cu cota de participare la asociere a fiecarui participant, fara ca asocierea sa aiba drept scop repartizarea apartamentelor obtinute in cadrul asocierii.

Practic, fiecarui asociat i se cuvine partea de profit care rezulta din vanzarea fiecarui apartament din blocul de locuinte construit in asociere, nu i se cuvine un anumit numar de apartamente.

Cota cuvenita fiecarui membru al asocierii se repartizeaza conform sumelor repartizate prin decontul asocierii intocmit de catre administratorul asociat, direct proportional cu cota de participare la asociere. In decontul asocierii se inscriu veniturile si cheltuielile efectuate, avand loc doar distribuirea rezultatului contabil al asocierii care poate fi profit sau pierdere.

Daca persoana fizica nu este inregistrata fiscal, administratorul asociat are si obligatia retinerii la sursa a impozitului pe venit.

La asocierea in participatiune intre o persoana juridica si o persoana fizica care aduce aport un teren, este necesar sa se evalueze terenul pentru determinarea corecta a cotei de participare.

Valoarea fiecarui apartament facturat (cele 8 apartamente ca baza de impozitare pentru tva) se compenseaza cu valoarea cotei cuvenite asociatului asa cum rezulta din decontul asocierii. Practic, asociatul persoana fizica este un cumparator de apartamente construite in asociere, dar compenseaza valoarea acestora cu valoarea terenului adus ca aport in cadrul asocierii.

Prin fiecare contract de vanzare cumparare incheiat in forma autentica la notar, trebuie precizata si modalitatea de plata, de exemplu, prin compensare cu cota parte cuvenita in cadrul asocierii, stabilita prin decontul asocierii. In cazul terenului adus ca aport la asociere trebuie clarificat si regimul juridic al acestuia in vederea inscrierii corecte in cartea funciara, in baza actului incheiat, in forma autentica la notar.

Dpdv al persoanei fizice, de retinut este faptul ca punerea la dispozitie a unui teren in schimbul primirii unui apartament reprezinta pentru persoana fizica o operatiune economica efectuata cu plata, echivalenta cu vanzarea terenului respectiv, chiar daca este efectuata in cadrul asocierii in participatie.

Astfel, operatiunea respectiva este in sfera de aplicare a TVA deoarece indeplineste, cumulativ, urmatoarele patru conditii reglementate prin articolul 268, alin. (1) din Codul fiscal:
-operatiunea este asimilata cu o livrare de bunuri in sensul art. 270 272, fiind efectuata cu plata;
-locul de livrare a bunurilor este in Romania, in conformitate cu prevederile art. 275;
-livrarea bunurilor este realizata de o persoana impozabila, definita la art. 269 alin. (1), actionand ca atare;
-livrarea bunurilor rezulta din una dintre activitatile economice prevazute la art. 269 alin. (2).

Persoana fizica dobandeste si calitatea de persoana impozabila care trebuie sa se inregistreze fiscal ca P.F.A. si apoi ca platitor de TVA deoarece dupa realizarea operatiunii asimilate livrarii terenului (aducerea ca aport, contracost, la asociere) depaseste plafonul de scutire de 300.000 lei/an calendaristic. Aceste aspecte fiscale trebuie avute in vedere de catre persoana fizica si la vanzarea apartamentelor preluate, cu plata, de la asociere, caz in care, la vanzarea fiecarui apartament va fi obligat sa colecteze TVA.

Practic, prin transferul dreptului de proprietate si cumpararea apartamentelor, persoana fizica realizeaza un schimb de bunuri din sfera de aplicare a TVA.

Asocierea in participatiune - ce conturi folosim?

Dpdv contabil, veniturile si cheltuielile in cadrul asocierii se inregistreaza cu ajutorul contului 458 Decontari din operatii in participatie, dezvoltat pe urmatoarele analitice:
4581 "Decontari din operatiuni in participatie - pasiv (P) ";
4582 "Decontari din operatiuni in participatie - activ (A) ".

Potrivit OMFP nr.1802/2014, contul 458 "Decontari din operatiuni in participatie" este un cont bifunctional.

In creditul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie" se inregistreaza:
- veniturile realizate din operatiuni in participatie transferate coparticipantilor, conform contractului de asociere (701 la 781);
- cheltuielile primite prin transfer din operatiuni in participatie, inclusiv amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii (601 la 681);
- sumele primite de la coparticipanti (512, 531).

In debitul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie" se inregistreaza:
- veniturile primite prin transfer din operatiuni in participatie (701 la 781);
- cheltuielile transferate din operatiuni in participatie, inclusiv amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii, ce se transmite coparticipantului care tine evidenta operatiunilor in participatie conform contractelor (601 la 681);
- sumele achitate coparticipantilor sau virate ca rezultat al operatiunilor in participatie (512, 531).

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate coparticipantilor ca rezultat favorabil (profit) din operatiuni in participatie, precum si sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatiuni in participatie.

Soldul debitor al contului reprezinta sumele de incasat de la coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatiuni in participatie, precum si sumele ce urmeaza a fi incasate de coparticipanti din operatiuni in participatie ca rezultat favorabil (profit). "

Decontul pentru operatiuni in participatie se utilizeaza potrivit celor prezentate in anexa nr.2 la OMFP nr.2634/2015 privind documentele financiar-contabile:

Acesta serveste ca document pe baza caruia se deconteaza cheltuielile si veniturile realizate din operatiuni in participatie, precum si sumele virate intre asociati.

Se intocmeste de catre entitatea care tine contabilitatea asocierii in participatie, lunar, pe fiecare asociat, cu veniturile si cheltuielile ce revin acestuia, pentru inregistrarea in contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevazute in contractele de asociere incheiate. Cheltuielile si veniturile vor fi grupate pe conturi din clasele de conturi de cheltuieli si venituri, potrivit planului de conturi aplicabil.

In decont se inscriu si alte transferuri, reprezentand valoarea mijloacelor banesti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe si alte sume rezultate din operatiunile in participatie.

Asocierea in participatiune: monografie contabila

Monografia contabila poate fi urmatoarea:

-preluarea terenului adus ca aport la asociere:
2111 = 404

-inregistrarea achizitiilor, a cheltuielilor efectuate si exercitarea dreptului de deducere:
materiale:
% = 401
301
4426

-consumul acestora pentru lucrarile de constructie:
601 = 301

-servicii prestate de terti:
% = 401
628
4426

-repartizare cheltuieli catre asociat-persoana fizica, prin decontul lunar al asocierii(50%):
4582 = %
601
628

-realizarea investitiei:
231 = 722

-receptia imobilului:
212 = 231

-repartizare venituri catre asociat:

722 = 4581

-stabilirea apartamentelor in blocul construit, inclusiv repartizarea cotei indivize de teren aferente fiecarui apartament care se inregistreaza la cartea funciara:
371 = %
212
2111

In mod similar se procedeaza si cu parcarile, dar in conturi analitice distincte ale contului 371.

In felul acesta se respecta prevederile sectiunii 4.5.2. Stocuri,din OMFP nr.1802/2014, punctul 272 alin. (1) conform carora:

"(2) In categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricatie, destinate vanzarii (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinte etc., realizate de entitatile ce au ca activitate principala obtinerea si vanzarea unor astfel de produse). "

-vanzarea apartamentelor:
4111 = %
707
4427

Aceasta inregistrare contabila se efectueaza pentru fiecare factura emisa, inclusiv in factura emisa pe numele asociatului persoana fizica, pentru fiecare apartament vandut.

-concomitent, se efectueaza si descarcarea de gestiune a fiecarui apartament vandut:
607 = 371

-decontarea veniturilor conform decontului asocierii(procent):
707 = 4581

-decontarea costurilor aferente(procent):
4582 = 607

-retinerea impozitului pe venit pentru asociatul persoana fizica:
4582 = 446

-inchiderea contului 4582:
4581 = 4582

-compensarea valorii apartamentelor vandute cu suma inregistrata in decontul asocierii:

404 = 4111 cu valoarea terenului aportat
4581 = 4111 cu valoarea apartamentului

-virarea soldului creditor al contului 4581 in contul asociatului persoana fizica, daca este cazul:
4581 = 5121

sau

-virarea de catre asociat a sumei necesare pentru diferenta dintre valoarea apartamentelor cumparate, valoarea terenului adus ca aport si profitul net din asociere:
5121 = 4111

Se poate folosi si monografia contabila aferenta obtinerii productiei finite (apartamente), si anume:

-obtinere productiei:
345 = 711

-descarcare apartamente vandute:
711 = 345

-vanzare apartamente:
4111 = %
7015 apartament, parcare
707 teren
4427 (pentru ca sunt constructii noi si nu se poate scuti operatiunea)

-destocare teren vandut:
607 = 371.

Asadar, pentru apartamentele date persoanei fizice se colecteaza tva si se inregistreaza venituri. In acest sens avem Exemplul 7 din Normele metodologice de aplicare a art. 269 din Codul fiscal, punctul 102:

Exemplu: O persoana fizica se asociaza cu o societate inregistrata in scopuri de TVA in vederea construirii unei cladiri. Persoana fizica aduce drept aport la asociere terenul, constructia urmand a fi executata de persoana juridica care este asociatul administrator. Prin contractul de asociere se prevede ca o parte din apartamentele din cladire vor fi livrate catre terti si o alta parte va reveni persoanei fizice care a adus terenul in asociere. La finalizarea cladirii, cand se va transfera proprietatea unei parti din apartamente asociatului persoana fizica, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de parti ale unei constructii noi.

Livrarea unei parti din constructie catre unul din asociati nu exclude aplicarea regulilor referitoare la asocierea in participatiune pentru apartamentele care sunt livrate catre terti de asociatul administrator. Contravaloarea terenului adus ca aport de persoana fizica nu este considerat avans pentru livrarea apartamentelor care ii sunt transferate de catre asociatul administrator.

In ceea ce priveste impozitarea veniturilor din operatiuni realizate din asocieri in participatiune, trebuie avute in vedere prevederile art.125 din Codul fiscal, care instituie o serie de reguli aplicabile asocierilor fara personalitate juridica:
(5) Venitul/Pierderea anual/anuala realizat(a) in cadrul asocierii se distribuie asociatilor proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei, conform contractului de asociere.
(6) Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, in alte cazuri decat cele prevazute la alin. (8) - (10), va fi stabilit in aceeasi maniera ca si pentru categoria de venituri in care este incadrat.
(7) Obligatia inregistrarii veniturilor si cheltuielilor aferente activitatilor desfasurate in cadrul asocierilor cu o persoana juridica, contribuabil potrivit titlului II sau titlului III, revine persoanei juridice.
(8) In cazul asocierilor dintre o persoana juridica contribuabil potrivit titlului II - Impozitul pe profit - si o persoana fizica sau orice alta entitate - asociere fara personalitate juridica (indiferent de modalitatea de stabilire a venitului net pentru activitatea desfasurata de persoana fizica) se distribuie un/o venit net/pierdere neta asociatului persoana fizica proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei, conform contractului de asociere stabilit pe baza regulilor prevazute la titlul II. Impozitul datorat de persoana fizica se calculeaza, se retine si se plateste de catre persoana juridica potrivit regulilor prevazute la titlul II si reprezinta impozit final. Pierderile nu se compenseaza si nu se reporteaza potrivit prevederilor titlului IV. Contribuabilul persoana fizica nu are obligatii fiscale potrivit titlului IV.

Potrivit prevederilor art. 174 alin. 5 din Codul fiscal, pentru persoanele fizice care realizeaza venituri din asocieri cu persoane juridice contribuabili potrivit titlurilor II pentru care impozitul se retine la sursa, obtinut de la un singur platitor de venit, iar nivelul net sau brut, dupa caz, estimat al acestor venituri, pentru anul curent, este cel putin egal cu 6/12/24 salarii minime brute pe tara in vigoare in anul pentru care se datoreaza contributia, platitorul de venit are obligatia sa calculeze, sa retina si sa plateasca contributia de asigurari sociale de sanatate, precum si sa depuna declaratia mentionata la art. 147 alin. (1).

Declaratia se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc veniturile.

In contractul incheiat intre parti se desemneaza platitorul de venit in vederea calcularii, retinerii si platii contributiei prin retinere la sursa, in anul in curs. Nivelul contributiei calculate si retinute la fiecare plata de catre platitorul de venit este cel stabilit de parti, pana la concurenta contributiei anuale datorate.

Jocuri de noroc. Asociere in participatiune si regim TVA

Intrebare: Societatea X inregistrata ca neplatitoare de TVA si impozit pe profit (incepand cu 1 ian 2023) are incheiat un contract de asociere in participatiune cu societatea Y (asociat prim), organizatoare de jocuri de noroc tip slot-machine. Obiectul contractului consta in asocierea celor doua societati pentru exploatarea in comun a jocurilor de noroc de tip slot-machine.

In contract este specificat ca venitul obtinut din exploatarea in comun a aparatelor de tip slot-machine va fi impartit astfel: 80%/20% (asociat secund/asociat prim) dupa retinerea tuturor taxelor pentru aparate, societatea X avand obligatia sa elibereze factura si chitanta pentru suma cuvenita. Organizarea activitatii financiar-contabile se va face de catre societatea Y.

Avand in vedere cele mentionate mai sus, societatea X va trebui sa emita o factura pentru veniturile obtinute in baza acestui contract de asociere in participatiune? Daca da, ce servicii va trebui sa mentioneze pe factura eliberata? Suma facturata este purtatoare de TVA? Daca nu, care este documentul justificativ pe baza caruia se inregistreaza venituri/cheltuili din participatiune? Ce formulare/declaratii trebuie sa depuna la ANAF dupa depasirea plafonului si pana la ce data? Care este monografia contabila pentru societatea X din momentul in care se depasete plafonul de venituri de 300.000 lei si se primeste decont in care valoare totala venituri este de 25.000 lei si cheltuieli asociere = 15.000 lei, procentul de distribuire fiind 80% pentru societatea X - asociat secund?

Raspuns: Organizarea si exploatarea activitatii de jocuri de noroc pe teritoriul Romaniei se desfasoara in conditiile OUG nr. 77/2009.

Potrivit art. 1 alin. (2) al acestui act normativ, statul poate acorda dreptul de organizare si exploatare a activitatii de jocuri de noroc, pe baza de licenta de organizare a jocurilor de noroc pe fiecare tip de activitate si de autorizatie de exploatare a jocurilor de noroc, documente nominale si limitate in timp, ce vor fi exploatate in mod direct de detinatorul licentei.

Prin exceptie de la prevederile alin. (2), exploatarea jocurilor de noroc se poate realiza, in comun sau nu, intre un organizator de jocuri de noroc si unul sau mai multi operatori economici sau persoane fizice, intre care exista un contract incheiat in conditiile legii, raspunderea revenind partilor contractante.

Din punct de vedere fiscal, regimul asocierii in participatiune isi afla reglementarea in prevederile Codului fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si in Normele de aplicare.

Asociere in participatiune: obligatiile de declarare si de plata a TVA

In ce priveste obligatiile de declarare si de plata a TVA, potrivit art. 321, alin. (5), din Codul fiscal, in cazul asociatiilor in participatiune care nu constituie o persoana impozabila, drepturile si obligatiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizeaza veniturile si cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre parti.

Conform punctului 102 din Normele de aplicare,
(3) Bunurile care sunt puse la dispozitia asocierii de catre membrii sai fara plata, ca aport la asociere in limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu plata in sensul art. 270 din Codul fiscal.

(4) Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzand partii ce i-a fost repartizata fiecaruia dintre ei in acel contract, care sunt menite sa duca la obtinerea unui rezultat comun, nu constituie servicii efectuate cu plata in sensul art. 268 coroborat cu art. 271 din Codul fiscal.

(5) Repartizarea pe baza de decont a veniturilor asocierii, in limita cotei de participare stabilite prin contract, de catre asociatul administrator catre membrii asocierii nu este considerata ca fiind plata pentru bunurile/serviciile prevazute la alin. (3) si (4). Repartizarea cheltuielilor asocierii de catre asociatul administrator, pe baza de decont, in limita cotei de participare stabilite prin contract, nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA.

Societatea X, in calitate de membru al asocierii nu trebuie sa emita factura pentru veniturile obtinute in baza contractului de asociere in participatiune, repartizarea acestor venituri nefiind considerata o plata pentru bunurile si serviciile cu care societatea participa la asociere, ci o distribuire de rezultate.

Situatiile in care o persoana impozabila trebuie sa emita factura catre beneficiari sunt prevazute la art. 319 alin (6) din Codul Fiscal.

Decontul pentru operatiuni in participatie (Cod 14-4-14): cand se intocmeste?

Documentul justificativ pe baza caruia se inregistreaza veniturile si cheltuielile din asociere este Decontul pentru operatiuni in participatie (Cod 14-4-14), reglementat prin OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile.

Acesta serveste ca document pe baza caruia se deconteaza cheltuielile si veniturile realizate din operatiuni in participatie, precum si sumele virate intre asociati.

Decontul se intocmeste de catre entitatea care tine contabilitatea asocierii in participatie, lunar, pe fiecare asociat, cu veniturile si cheltuielile ce revin acestuia, pentru inregistrarea in contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevazute in contractele de asociere incheiate.

Plata sumelor cuvenite societatii X in cazul inregistrarii de profit din asocierea in participatiune se poate face prin transfer bancar sau prin numerar, caz in care societatea X va emite chitanta pentru suma incasata, cu respectarea plafonului de 5.000 de lei pentru operatiuni de incasari si plati in numerar intre persoane juridice, prevazut de Legea nr. 70/2015.

Referitor la depasirea de catre societatea X, neplatitoare de TVA, a plafonului de scutire de 300.000 lei, prevazut la art. 310 alin. (1), din Codul fiscal, se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

Veniturile transferate prin decont de catre societatea Y, in limita cotei de participare stabilite prin contractul de asociere in participatiune nu se iau in calculul cifrei de afaceri reglementata prin art. 310 alin. (2) privind stabilirea plafonului prevazut la art. 310 alin. 1 din Codul fiscal.

Atunci cand efectuarea mai multor operatiuni decat partea ce a fost repartizata prin contract unui membru al asocierii implica plata de catre ceilalti membri a operatiunilor ce depasesc aceasta parte, acele operatiuni constituie livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata, in sensul art. 268 coroborat cu art. 270 si 271 din Codul fiscal. Baza impozabila este in acest caz suma primita de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a operatiunilor ce depasesc partea prevazuta pentru el in contractul de asociere.

Astfel, in situatia in care plafonul este depasit din alte activitati desfasurate in afara asocierii in participatiune sau din eventualele livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata in cadrul asocierii, societatea X este obligata sa se inregistreaza in scopuri de TVA.

Pentru inregistrarea in scopuri de TVA, societatea X va depune formularul 700 in termen de 10 zile de la data atingerii ori depasirii plafonului, conform prevederilor art. 310 alin. (6) din Codul fiscal.

Daca ultima zi de depunere a formularului se implineste intr-o zi nelucratoare, termenul de depunere se prelungeste pana in prima zi lucratoare, avand in vedere prevederile art. 75 din Codul de procedura fiscala, precum si ale art. 181 alin. (2) din Codul de procedura civila potrivit carora atunci cand ultima zi a unui termen cade intr-o zi nelucratoare, termenul se prelungeste pana in prima zi lucratoare care urmeaza.

Societatea va fi inregistrata in scopuri de TVA incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care solicita inregistrarea conform pct. 88 alin. 1 lit. c din Normele metodologice date in aplicarea art. 316 din Codul fiscal.

Conform pct. 102 alin. (11) din Normele de aplicare ale art. 321, din Codul fiscal, pe parcursul derularii contractului de asociere, drepturile si obligatiile legale privind taxa pe valoarea adaugata prevazute de titlul VII al Codului fiscal revin asociatului administrator, respectiv societatea Y, care cuprinde in propriul decont de taxa inclusiv achizitiile de bunuri/servicii, precum si livrarile de bunuri/prestarile de servicii aferente asocierii.

Prin drepturi si obligatii legale se intelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achizitiile efectuate pentru realizarea scopului asocierii, conform prevederilor art. 297-301 din Codul fiscal, obligatia de a emite facturi catre beneficiari si de a colecta taxa in cazul operatiunilor taxabile care rezulta din asociere, dreptul/obligatia de ajustare a taxei conform prevederilor art. 304, in cazul propriilor bunuri, si 305 din Codul fiscal, atat pentru bunurile de capital proprii, cat si de cele care au fost aduse ca aport la asociere de membrii asocierii, si care sunt utilizate in scopul asocierii.

In decontul de TVA depus de societatea Y care conduce contabilitatea asocierii, se inscriu operatiunile din desfasurarea activitatii proprii si operatiunile din asociere. Societatiea Y tine separat jurnalul de vanzari si de cumparari pentru operatiunile asocierii.

Conform art 292 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, operatiunile privind pariuri, loterii si alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati sunt scutite fara drept de deducere.

In ce priveste inregistrarea in contabilitate a operatiunilor realizate in cadrul contractelor de asocieri in participatie, conform pct. 424 din OMFP 1802/2014,

(1) Evidenta asocierii in participatie se organizeaza atat la nivelul asocierii, cat si in contabilitatea fiecarui coparticipant cu ajutorul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.

(2) Evidenta decontarilor din operatiuni in asocieri in participatie, respectiv a decontarii cheltuielilor si veniturilor realizate din operatiuni in asocieri in participatie, precum si a sumelor virate intre coparticipanti, se realizeaza cu ajutorul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie".

In creditul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie" se inregistreaza:
-veniturile realizate din operatiuni in participatie transferate coparticipantilor, conform contractului de asociere (701 la 781);
-cheltuielile primite prin transfer din operatiuni in participatie, inclusiv amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii (601 la 681);
-sumele primite de la coparticipanti (512, 531).

In debitul contului 458 "Decontari din operatiuni in participatie" se inregistreaza:
- veniturile primite prin transfer din operatiuni in participatie (701 la 781);
- cheltuielile transferate din operatiuni in participatie, inclusiv amortizarea calculata de proprietarul imobilizarii, ce se transmite coparticipantului care tine evidenta operatiunilor in participatie conform contractelor (601 la 681);
- sumele achitate coparticipantilor sau virate ca rezultat al operatiunilor in participatie (512, 531).

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate coparticipantilor ca rezultat favorabil (profit) din operatiuni in participatie, precum si sumele datorate de coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatiuni in participatie.

Soldul debitor al contului reprezinta sumele de incasat de la coparticipanti pentru acoperirea eventualelor pierderi inregistrate din operatiuni in participatie, precum si sumele ce urmeaza a fi incasate de coparticipanti din operatiuni in participatie ca rezultat favorabil (profit).

In situatia prezentata, presupunem ca decontul primit de societatea X pentru operatiunile in participatie contine doar veniturile si cheltuielile ce revin acesteia, conform cotei de participare, asa cum prevad instructiunile de completare a formularului.

Jocuri de noroc - monografia contabila pentru asocierea in participatiune

Monografia contabila propusa este urmatoarea:

Inregistrarea veniturilor repartizate prin decont (80% din totalul veniturilor asocierii)
458 = 7xx 25.000 lei

Inregistrarea cheltuielilor repartizate prin decont (80% din totalul cheltuielilor asocierii)
6xx = 458 15.000 lei

Inregistrarea decontarii sumei reprezentad profit brut din asociere
5121 = 458 10.000 lei

Inregistrarea in scopuri de TVA a societatii X nu presupune modificarea monografiei contabile prezentate.

Raspunsuri oferite de catre specialistii site-ului PortalContabilitate.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti. 

Foto: pexels.com