In analiza urmatoare, o firma deduce pentru cele doua autoturisme folosite de administratorii societatii, TVA, cheltuieli cu reparatii, benzina etc. numai in proportie de 50%, restul de 50% fiind considerate.
Stabilim daca asta inseamna recunoasterea faptului ca aceasta procedura indica faptul ca cele doua autoturisme sunt folosite si in interes personal. Vom vedea astfel daca ar trebui considerate avantaje in natura (sumele reprezentand restul de 50%).
Societatea a dorit sa nu mai intocmeasca foi de parcurs pe aceste masini si a recurs la deductibilitatea limitata. In cazul in care nu se poate proceda in alt mod, poate firma sa faca foi de parcurs, cu acoperirea integrala a consumurilor, si cu deductibilitate integrala?
Prin limitarea dreptului de deducere cu 50% se recunoaste, indirect, faptul ca cele doua autoturisme nu sunt utilizate, exclusiv, in scopul activitatii economice, fiind utilizate si in scop personal de catre salariatii/administratorii persoanei impozabile. De exemplu, utilizarea autoturismului de catre administrator pe distanta dus-intors de la domiciliu la locul de munca se considera utilizare in scop personal, fara a se considera ca autoturismul respectiv este utilizat, exclusiv, in scopul activitatii economice. In acest sens, aduc drept argument prevederile pct. 45^1 alin. (4) din normele de aplicare ale art. 1 45^1 "transportul la si de la locul de munca al angajatilor in alte conditii decat cele mentionate la alin. (3), este considerat uz personal al vehiculului.".
Notiunea "uz personal" este definita la pct. 45^1 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 145^1 dupa cum urmeaza "Utilizarea unui vehicul in folosul propriu de catre angajatii unei persoane impozabile ori pentru a fi pus la dispozitie in vederea utilizarii in mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decat desfasurarea activitatii sale economice, este denumita in continuare uz personal."
Se considera ca un vehicul este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice daca este folosit pentru:
deplasari in tara sau in strainatate la clienti sau furnizori, pentru prospectarea pietei;
deplasari la punctele de lucru;
deplasari la banca, la vama, la oficiile postale, la autoritatile fiscale;
deplasari pentru interventie, service, reparatii
Bugete cash flow rentabilitate risc - ghid practic
Ghidul practic al contabilitatii in 2024 Legislatie explicata - Exemple detaliate - Monografii contabile complete
Cartea Verde a PFA Contabilitatea si obligatiile fiscale
exercitarea atributiilor de serviciu de catre personalul de conducere.
Cu toate acestea, diferenta de 50% nu trebuie considerata avantaj natura pentru administratorul respectiv astfel incat suma rezultata din limitarea dreptului de deducere TVA sa reprezinte baza de calcul pentru impozitul pe venituri din salarii sau asimilate salariilor si contributii (sociale si de de asigurari sociale de sanatate).
Pentru aplicarea acestui tratament fiscal nu este relevant faptul ca autoturismele sunt conduse de catre administratorii societatii deoarece acestia se incadreaza in categoria "salariati", conform prevederilor de la punctul 45^1 alin. (3) de aplicare a art. 145^1 "Prin angajati se intelege salariatii, administratorii societatilor comerciale, directorii care isi desfasoara activitatea in baza contractului de mandat, potrivit legii si persoanele fizice rezidente si/sau nerezidente detasate, potrivit legii, in situatia in care persoana impozabila suporta drepturile legale cuvenite acestora."
In lipsa unei foi de parcurs, suma TVA deductibila aferenta combustibilului alimentat pentru autoturismul utilizat de catre administrator se limiteaza la deducere cu 50%. Totusi, trebuie sa aveti in vedere ca aceasta deducere limitata partial este permisa numai in situatia in care autoturismul respectiv este utilizat pentru:
realizarea de operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere d.p.d.v. al TVA. In acest context, am in vedere prevederile art. 145 "Sfera de aplicare a dreptului de deducere" alin. (2) lit. a), b) si c) coroborate cu prevederile art. 145^1 "Limitari speciale ale dreptului de deducere" alin. (1). Aceasta deducere de 50% este admisa doar pentru un singur autoturism utilizat de catre acelasi director;
realizarea de venituri impozabile d.p.d.v. al impozitului pe profit. In acest context, am in vedere prevederile art. 21 alin. (1) conform caruia "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile" coroborate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) "50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice, cu o masa totala maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului.".
Suma TVA deductibila se limiteaza la deducere 100% in situatia in care autoturismul este utilizat de catre administrator, exclusiv, in scop personal.
Astfel, daca autoturismul nu se utilizeaza exclusiv in scopul activitatii economice, suma TVA limitata la deducere reintregeste costul de achizitie al combustibilului a carui valoarea se inregistreaza in debitul 6022, caz in care, se aplica urmatorul tratament fiscal d.p.d.v. al impozitului pe profit:
50% din cheltuielile inregistrate in debitul contului 6022 sunt nedeductibile daca autoturismul este utilizat pentru realizarea de venituri impozabile, dar administratorul nu intocmeste foaia de parcurs;
100% din cheltuielile inregistrate in debitul contului 6022 sunt nedeductibile daca autoturismul este utilizat de catre administrator exclusiv in scop personal.
Limitarea cu 50% este un "compromis fiscal" intre persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si bugetul de stat care admite ca un autoturism poate fi utilizat si in scop personal. Acest aspect este reglementat de catre legiuitor prin alin. (4) pct. 45 din normele de aplicare ale art. art. 145^1 "Se considera ca un vehicul nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice, in sensul art. 145^1 alin. (1) din Codul fiscal, in situatia in care, pe langa utilizarea in scopul activitatii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o maniera continua si pentru uz personal." Astfel, utilizarea fiecarui autoturism si in scop personal, este sanctionata prin limitarea partiala (50%) a dreptului de deducere a sumei TVA deductibile, dar si a cheltuielilor aferente. Cheltuielile nedeductibile ale unei societati nu pot fi considerate sume de natura avantajelor in natura. Orice avantaj in natura impozitat la salariat reprezinta pentru societate cheltuiala deductibila. Astfel, daca legiuitorul a acceptat ca diferenta de 50% este cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. la determinarea profitului impozabil, suma respectiva nu poate fi reconsiderata drept avantaj in natura pentru salariat/administrator. In acest sens, este recomandabil sa aveti in vedere si cele doua exemple din normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. t )de la pct. 49^2.
In concluzie, prin legislatia fiscala adoptata incepand cu 1 iulie 2012, legiuitorul admite ca un autoturism poate fi folosit:
"exclusiv in scopul activitatii economice" ,caz in care deducerea se efectueaza 100% d.p.d.v. al TVA si al impozitului pe profit. In aceasta situatie este obligatorie intocmirea foii de parcurs.
in alte situatii, dar nu "exclusiv in scopul activitatii economice" ,caz in care deducerea se efectueaza 50%, fara a fi obligatorie intocmirea foii de parcurs.
In aceasta situatie, utilizarea autoturismului nu poate fi considerata un avantaj in natura pentru salariati si administratori daca se demonstreaza faptul ca autoturismul este utilizat pentru realizarea de operatiuni taxabile d.p.d.v. al TVA si venituri impozabile d.p.d.v. al impozitului pe profit.
pentru uzul personal al angajatilor, caz in care deducerea trebuie limitata 100%. In aceasta situatie, legiuitorul nu considera ca se acorda:
un avantaj in natura pentru salariat;
dividende in natura pentru asociati sau actionari.
In baza acestor considerente, diferenta de 50% nu poate fi reconsiderata drept avantaj in natura.
Raspuns oferit de Georgeta Serban Matei, consultant fiscal si expert contabil, pentru www.portalcontabilitate.ro
