Ciprian Paun avocat in Baroul Cluj
Reglementari comunitare in domeniul transferului partilor sociale si al majorarilor capitalului social
Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare si cererea complementara in speta C 466/03 Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH impotriva Land Baden Württemberg priveau interpretarea articolelor 10 si 12 din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorarii capitalului (JO L 249, p. 25, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificata prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 75, denumita in continuare „Directiva 69/335“).
Aceste cereri au fost formulate in cadrul unui litigiu intre societatea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (denumita in continuare „societatea Reiss“), pe de o parte, si landul Baden Württemberg, pe de alta parte, cu privire la plata onorariilor notariale pentru autentificarea unui transfer de parti sociale ale unei societati cu raspundere limitata catre societatea Reiss, acest transfer fiind efectuat ca aport in cadrul unei majorari a capitalului social al acesteia din urma.
Astfel cum rezulta din primele doua considerente, Directiva 69/335 are ca scop promovarea liberei circulatii a capitalurilor, libertate fundamentala, considerata esentiala pentru crearea unei piete interne. In acest scop, directiva urmareste eliminarea obstacolelor fiscale in materia majorarilor de capital, in special in ceea ce priveste aporturile la capitalul societatilor, si anume aporturile efectuate de asociatii sau de actionarii societatilor de capital. In acest sens, articolele 1-9 din Directiva 69/335 prevad aplicarea unui impozit armonizat asupra aporturilor la capitalul societatilor (denumit in continuare „impozit pe capital“). Articolul 4 din Directiva 69/335 stabileste lista tranzactiilor carora statele membre pot sau trebuie, dupa caz, sa le aplice un astfel de impozit pe capital.
Astfel, articolul 4 alineatul (1) litera c) din aceasta directiva prevede ca statele membre aplica impozitul pe capital la „o crestere de capital a unei societati de capital prin aporturi de active de orice fel“. In plus, Directiva 69/335 prevede la articolul 10, interpretat in lumina ultimului considerent al directivei, desfiintarea formelor de impozitare care au aceleasi caracteristici ca si impozitul pe capital (denumite in continuare „forme de impozitare similare impozitului pe capital“).
Astfel, in sensul articolului 10 litera (c) din aceasta directiva, in afara de impozitul pe capital, statele membre nu vor aplica societatilor comerciale, asociatiilor si persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe, in cazul inregistrarilor sau al altor formalitati necesare inainte de inceperea activitatii, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, societatilor, asociatiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ. Cu toate acestea, in temeiul articolului 12 alineatul (1) literele a) si e) din Directiva 69/335: „Fara a aduce atingere articolelor 10 si 11, statele membre pot impune: (a) taxe pe cesionarea de titluri de valoare, impozitate sau nu la o cota unitara; [...] (e) taxe platite sub forma de onorarii sau speze; [...]“.
In ceea ce priveste taxele pe cesionarea de titluri de valoare, expunerea de motive din Propunerea de directiva a Comisiei din 14 decembrie 1964 sCOM(64) 526 finalt, care a condus la adoptarea Directivei 69/335, explica:
„Printre impozitele sindirectet aplicate circulatiei capitalurilor, se pot distinge, pe de o parte, cele aplicate majorarii de capital si, pe de alta parte, cele care se aplica tranzactiilor cu titluri de valoare. Prezentul proiect de directiva priveste impozitarea indirecta a majorarii de capital, aceasta categorie de impozite cuprinzand impozitul pe capitalul propriu al societatilor, taxa de timbru aplicata titlurilor de valoare interne, taxa de timbru aplicata cu ocazia introducerii sau a emiterii pe piata interna a titlurilor de valoare cu origine straina, precum si alte forme de impozitare indirecte care au aceleasi caracteristici.
In ceea ce priveste impozitele indirecte aplicate tranzactiilor cu titluri de valoare, precum taxele pe tranzactiile la bursa, acestea vor face ulterior obiectul unui alt proiect de directiva. Prin urmare, propunerea nu are efecte in privinta acestora.“ straducere neoficialat
Manual de politici contabile - Stick USB
Cartea verde a contabilitatii
Ghidul Practic al Monografiilor Contabile 2024
Manualul Contabilului Incepator - stick USB
Articolul 15 alineatul (3) din Legea privind societatile cu raspundere limitata din Germania din 20 aprilie 1892 (RGBl. 1892 I, p. 477, denumita in continuare „GmbH Gesetz“), in versiunea aplicabila in actiunea principala, prevede ca „cesionarea partilor sociale de catre asociati se face prin contract incheiat in forma autentica“. Valoarea onorariilor ce pot fi percepute de notari este stabilita prin Legea privind cheltuielile de procedura (Kostenordnung) din 26 iulie 1957 (BGBl. 1957 I, p. 960, denumita in continuare „Kostenordnung“), in versiunea aplicabila in actiunea principala. Articolul 32 alineatul (1) din Kostenordnung prevede ca taxa de baza pentru operatiunile cu o valoare de pana la 1.000 de euro este de 10 euro. Aceasta taxa de baza se majoreaza: proportional cu valoarea tranzactiei (degresiv). In temeiul articolului 36 alineatul (2) din Kostenordnung, „pentru autentificarea contractelor se percepe dublul taxei de baza“.
In landul Baden Württemberg, relatiile interne intre notarii functionari si Staatskasse (Trezoreria publica) sunt precizate in special in Legea landului privind finantarea justitiei (Landesjustizkostengesetz) din 15 ianuarie 1993 (GBl., p. 110, denumita in continuare „Landesjustizkostengesetz“). Initial, aceasta lege prevedea ca notarii functionari care isi exercita atributiile in circumscriptia Oberlandesgericht Karlsruhe nu erau creditorii directi pentru onorariile datorate pentru intocmirea unui act notarial, ci ca aceste onorarii reveneau direct landului.
Notarii functionari beneficiau de salariul de functionar, la care se adauga o suma variabila, corespunzatoare unei cote din onorariile pe care le generau.
Astfel, in ceea ce priveste, spre exemplu, onorariile percepute pentru autentificarea contractelor mentionate la articolul 15 alineatul (3) din GmbH Gesetz, acestia aveau dreptul la 50% din valoarea acestor onorarii. Acest sistem a fost modificat, cu efect retroactiv pana la 1 iunie 2002, prin legea din 28 iulie 2005 (GBl. nr. 12 din 5 august 2005, p. 580).
Articolul 11 alineatul (1) din Landesjustizkostengesetz, astfel cum a fost modificata, prevede ca Trezoreria publica incaseaza, in principiu, cel mult 15% din onorariile pe care notarii functionari ai landului le percep pentru autentificarea actelor in temeiul dispozitiilor imperative ale dreptului societatilor.
Societatea Reiss a decis, la 30 iulie 2002, sa isi majoreze la 100.000 de euro capitalul social, printr-un aport in natura. In acest scop, asociatul unic al acestei societati, domnul Reiss, a transferat, prin act notarial incheiat la 30 iulie 2002 (intocmit de un notar functionar din circumscript ia Oberlandesgericht Karlsruhe), catre societatea Reiss, unica parte sociala pe care o detinea intr-o alta societate cu raspundere limitata, societatea Arku Maschinenbau GmbH (denumita in continuare „societatea Arku“).
La 4 noiembrie 2002, majorarea capitalului social al societatii Reiss a facut obiectul unei inregistrari la registrul comertului de la Amtsgericht Baden Baden. Independent de alte redevente, functionarul insarcinat cu incasarea taxelor a cerut societatii Reiss, pentru autentificarea transferului partii sociale unice a societatii Arku, plata unor onorarii notariale in valoare de 11.424 de euro. Acest cuantum a fost calculat pe baza unei valori a operatiunii de 3.763.443,90 euro. Societatea Reiss a introdus o actiune prin care a contestat temeinicia acestei forme de impozitare in lumina dreptului comunitar.
Intrucat aceasta actiune a fost respinsa de Amtsgericht Baden Baden, societatea Reiss a declarat apel impotriva deciziei pronuntate de aceasta din urma la instanta de trimitere. In aceste imprejurari, Landgericht Baden Baden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara: „Articolul 10 litera c) din Directiva s69/335t se refera si la taxele aferente intocmirii unui act notarial prin care se autentifica cesiunea partilor sintrt-o societate cu raspundere limitata?“
Prin Decizia din 10 octombrie 2005, Landgericht Baden Baden a adresat o intrebare complementara Curtii, pentru a se tine seama de modificarea legislativa intervenita prin Legea din 28 iulie 2005: „Onorariile notariale isi pierd calitatea de impozit in sensul Directivei nr. 69/335 in cazul in care statul renunta sa incaseze partea sa rezultata in urma actului juridic si, in consecinta, ii lasa onorariile notarului, el insusi functionar – dupa deducerea unei compensari forfetare a cheltuielilor de 15% –, notarul ramanand insa, pe de alta parte, integrat in organizarea administrativa si fiind remunerat de stat pentru exercitarea de functii publice?“
Cu privire la intrebarile preliminare:
Prin intermediul intrebarilor formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva nr. 69/335 se opune perceperii de onorarii notariale pentru autentificarea unui transfer de parti sociale ale unei societati, efectuat ca aport in cadrul unei majorari a capitalului social al unei societati de capital, intr-un sistem caracterizat prin faptul ca notarii sunt functionari, iar onorariile sunt, cel putin in parte, varsate la stat pentru sustinerea cheltuielilor publice.
Sustinand faptul ca la prima intrebare ar trebui sa se dea un raspuns negativ, respectiv ca onorariile in cauza in actiunea principala nu intra in domeniul de aplicare al Directivei nr. 69/335, in special al articolului 10 litera c) al acesteia, guvernul landului Baden Württemberg considera ca, in realitate, instanta de trimitere nu are nevoie de raspuns la intrebarea complementara si ca aceasta este, asadar, inadmisibila.
In aceasta privinta, este necesar sa se aminteasca faptul ca respingerea unei cereri formulate de o instanta nationala este posibila numai daca este evident ca interpretarea dreptului comunitar solicitata nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale atunci cand problema este de natura ipotetica sau Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i-au fost adresate.
Or, nu aceasta este situatia in actiunea principala. Intr-adevar, nu este evident faptul ca onorariile in cauza sunt excluse din domeniul de aplicare al Directivei nr. 69/335 si ca, prin urmare, ar trebui sa se considere ca intrebarea complementara nu are legatura cu obiectul actiunii principale.
Intrebarea daca respectivele onorarii intra sau nu in domeniul de aplicare al Directivei nr. 69/335 nu este, pe de alta parte, o problema de admisibilitate, ci priveste fondul si trebuie analizata in acest cadru.
Conform instantei comunitare trebuie sa se analizeze daca onorarii precum cele in cauza in actiunea principala constituie o „forma de impozitare“ in sensul Directivei nr. 69/335, in continuare, daca aceste onorarii sunt interzise prin articolul 10 din Directiva nr. 69/335 si, in sfarsit, daca este cazul, daca sa li se aplice una dintre dispozitiile prevazute la articolul 12 din aceasta.
Cu privire la calificarea ca „forma de impozitare“ in sensul Directivei nr. 69/335, instanta comunitara a sustinut ca din jurisprudenta rezulta ca, avand in vedere obiectivele urmarite prin Directiva nr. 69/335, notiunea „forma de impozitare“ in sensul acestei directive trebuie, in principiu, sa fie interpretata lato sensu.
Potrivit jurisprudentei, onorariile notariale trebuie calificate ca „forma de impozitare“ in sensul Directivei nr. 69/335 atunci cand sunt percepute de catre notari, care sunt functionari ai statului, pentru o operatiune care intra sub incidenta directivei respective si cand sunt, cel putin in parte, varsate la stat pentru sustinerea cheltuielilor publice.
Cu privire la onorariile in cauza in actiunea principala, trebuie amintit ca deja Curtea a apreciat ca aceste conditii erau indeplinite in cadrul sistemului care era anterior in vigoare in circumscriptia Oberlandesgericht Karlsruhe, in cadrul careia functioneaza Amtsgericht Baden-Baden, in care notarii erau functionari si taxele percepute pentru intocmirea unui act notarial erau varsate in parte la stat pentru finantarea indeplinirii atributiilor acestuia. Or, nu rezulta ca schimbarile aduse acestui sistem prin Legea din 28 iulie 2005 sunt de natura sa justifice o concluzie diferita in actiunea principala. Intr-adevar, pe de o parte, notarii raman functionari angajati ai statului. Pe de alta parte, sunt in continuare obligati sa plateasca statului o parte din respectivele onorarii.
In plus, aceasta lege precizeaza in mod explicit ca onorariile si cheltuielile aferente activitatii notarilor sunt percepute in beneficiul Trezoreriei publice. Aceasta constatare nu poate fi infirmata de faptul ca notarii functionari care isi exercita activitatea in circumscriptia Oberlandesgericht Karlsruhe au devenit, prin Legea din 28 iulie 2005, ei insisi creditori pentru onorariile in cauza si de faptul ca partea pe care acestia trebuie sa o transfere la stat este relativ moderata, respectiv 15% din valoarea acestor onorarii.
Pe de o parte, in cauzele in care au fost pronuntate hotararile din 29 septembrie 1999, respectiv cauza Modelo, denumita „Modelo I“ (C-56/98, Rec., p. I-6427, punctele 19 si 23), si din 21 septembrie 2000, Modelo, cunoscuta sub numele „Modelo II“ (C-19/99, Rec., p. I-7213, punctele 19 si 23), precum si cauzele Längst si Organon Portuguesa, citate anterior (a se vedea, respectiv, punctele 41-43, precum si 11 si 17), onorariile in cauza erau percepute de asemenea, intr-o prima etapa, de notarii functionari, pen tru ca, intr-o a doua etapa, sa fie transferate in parte catre stat.
Pe de alta parte, in aceste cauze, precum si in cauza in care s-a pronuntat ordonanta Gründerzentrum, citata anterior, onorariile in discutie au fost calificate ca „forma de impozitare“ in sensul Directivei nr. 69/335, indiferent de valoarea partii transferate catre stat. Intr-adevar, desi din situatia de fapt descrisa in hotararea Lüngst, citata anterior, se poate deduce ca statul primea aproximativ 66% din onorarii, aceasta imprejurare nu a fost mentionata de Curte ca element pertinent in sensul calificarii amintite.
In mod similar, niciuna dintre celelalte hotarari citate anterior nu precizeaza valoarea partii transferate catre stat. In consecinta, problema valorii specifice a partii ce trebuie transferata catre stat de un notar functionar nu are, a priori, efecte asupra calificarii onorariilor ca „forma de impozitare“.
Rezulta ca, in lumina jurisprudentei citate anterior, onorarii precum cele in cauza in actiunea principala constituie o „forma de impozitare“ in sensul Directivei nr. 69/335.
Cu privire la interzicerea formelor de impozitare similare impozitului pe capital sarticolul 10 litera c) din Directiva 69/335t, trebuie amintit in prealabil ca articolul 10 din Directiva nr. 69/335, interpretat in lumina ultimului considerent al acesteia, interzice formele de impozitare care au aceleasi caracteristici ca si impozitul pe capital.
La articolul 10 litera c) din Directiva nr. 69/335 sunt astfel mentionate, printre altele, taxele care, indiferent de forma lor, sunt datorate in cazul inregistrarilor sau al altor formalitati necesare inainte de inceperea activitatii, care ar putea fi aplicate unei societati, ca rezultat al formei juridice a acesteia.
Aceasta interdictie se adauga celor mentionate la articolul 10 literele a) si b) din directiva, care se refera la operatiunile descrise la articolul 4 din directiva, si se justifica prin faptul ca, desi aceste forme de impozitare nu se aplica aporturilor la capitalul societatilor ca atare, acestea sunt totusi aplicate avand in vedere formalitatile esentiale legate de forma juridica a societatii, si anume instrumentul utilizat pentru majorarea capitalului, astfel incat mentinerea acestora ar risca sa intre in contradictie cu scopurile urmarite prin directiva respectiva.
Curtea a apreciat, de exemplu, ca fiind ilicite, in sensul articolului 10 litera c) din Directiva nr. 69/335, formele de impozitare aplicate pentru inmatricularea unei noi societati (hotararile citate anterior Ponente Carni si Cispadana Costruzioni, punctele 30 si 31, precum si Fantask si altii, punctul 22), autentificarea constituirii unei noi societati (ordonanta Gründerzentrum, citata anterior, punctul 30), inregistrarea majorarii capitalului social (hotararea Fantask si altii, citata anterior, punctul 22, hotararea din 26 septembrie 2000, IGI, C 134/99, Rec., p. I 7717, punctul 25, si hotararea din 21 iunie 2001, SONAE, C 206/99, Rec., p. I 4679, punctul 31), autentificarea unei majorari a capitalului social (hotararea Modelo I, citata anterior, punctul 26), precum si pentru autentificarea varsamantului capitalului social restant (hotararea Solred, citata anterior, punctul 23).
Deoarece, in dreptul german, astfel de operatiuni de transfer de parti sociale trebuie sa faca in mod obligatoriu obiectul unei autentificari, aceasta autentificare trebuie considerata o formalitate care conditioneaza exercitarea si continuarea activitatii societatii de capital respective (societatea Reiss). Autentificarea mentionata este, prin urmare, o formalitate prealabila aplicata unei societati de capital, ca rezultat al formei sale juridice.
Rezulta de aici ca onorariile, precum cele in cauza in actiunea principala, fac obiectul articolului 10 litera c) din Directiva nr. 69/335, ceea ce implica faptul ca perceperea lor este, in principiu, interzisa.
Cu toate acestea, trebuie sa se verifice si daca astfel de onorarii nu intra in domeniul de aplicare al uneia dintre dispozitiile prevazute la articolul 12 din Directiva nr. 69/335.
Articolul 12 alineatul (1) litera a) din Directiva nr. 69/335 precizeaza ca statele membre au libertatea sa impuna taxe pe cesionarea de titluri de valoare. Or, deoarece articolul 12 alineatul (1) litera a) din Directiva nr. 69/335 limiteaza interdictiile prevazute la articolele 10 si 11 din aceeasi directiva, aceasta dispozitie este de stricta interpretare si nu se poate intelege ca se refera si la alte forme de impozitare decat „taxe pe cesionarea de titluri de valoare“ propriu-zise. De aici rezulta ca, in masura in care onorariile in cauza in actiunea principala nu constituie o taxa pe cesionarea de titluri de valoare, ci, dimpotriva, onorarii notariale in sensul articolului 10 litera c) din Directiva nr. 69/335, acestea nu intra in domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (1) litera a) din Directiva nr. 69/335.
Articolul 12 alineatul (1) litera e) din Directiv nr. 69/335 prevede ca statele membre pot aplica taxe platite sub forma de onorarii sau speze. In aceasta privinta, trebuie sa se arate ca „taxeslet platite sub forma de onorarii sau speze“ sunt taxe aplicate pentru plata unui serviciu prestat (a se vedea in acest sens hotararea din 19 martie 2002, Comisia/Grecia, C-426/98, Rec., p. I-2793, punctul 36).
Prin urmare, astfel cum a constatat domnul avocat general Geelhoed la punctul 32 din concluziile sale, nu pot fi calificate ca „taxe platite sub forma de onorarii sau speze“ in sensul articolului 12 alineatul (1) litera e) din Directiva nr. 69/335 decat remuneratiile a caror valoare este calculata pe baza costului serviciului prestat. In schimb, o remuneratie a carei valoare este lipsita de orice legatura cu costul serviciului respectiv sau a carei valoare nu este calculata in functie de costul serviciului a carui contraprestatie o reprezinta, ci in functie de totalitatea costurilor de functionare si de investitii ale administratiei, ar trebui considerata o forma de impozitare interzisa in temeiul articolelor 10 si 11 din aceasta directiva.
Astfel, o taxa a carei valoare se determina in raport cu valoarea operatiunii economice subiacente si care creste direct si fara limite, proportional cu aceasta valoare, nu poate sa constituie, prin insasi natura sa, o „taxsat platitsat sub forma de onorarii sau speze“ in sensul articolului 12 alineatul (1) litera e) din Directiva 69/335. Chiar daca, in anumite cazuri, poate exista o legatura intre complexitatea serviciului prestat de administratie si valoarea operatiunii economice subiacente, in general, valoarea unei astfel de taxe nu are legatura cu cheltuielile suportate de administratie (a se vedea in acest sens hotararile citate anterior Modelo I, punctul 30, si IGI, punctul 31).
In actiunea principala, valoarea onorariilor in cauza creste direct proportional cu valoarea partilor sociale transferate, asadar cu valoarea operatiunii economice subiacente. In plus, avand in vedere faptul ca aceste onorarii sunt percepute fara sa fi fost stabilita vreo limita, acestea pot atinge valori totale considerabile, despre care guvernul german nu a sustinut ca ar fi corespunzatoare costurilor serviciului prestat.
Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca articolul 10 litera c) din Directiva 69/335 se opune perceperii de onorarii notariale pentru autentificarea unui transfer de parti sociale ale unei societati, efectuat ca aport in cadrul unei majorari a capitalului social al unei societati de capital, intr-un sistem caracterizat prin faptul ca notarii sunt functionari, iar onorariile sunt, cel putin in parte, varsate la stat pentru sustinerea cheltuielilor publice.
4. Concluzii
Instanta comunitara a deschis un precedent extrem de interesant pentru Romania. La noi in tara, o serie de profesii au impus prin autoreglementare si negociere cu Ministerul Justitiei o serie de tarife si onorarii care se calculeaza in functie de valoarea unui anumit bun, fie ca este vorba de un imobil care este tranzactionat notarial, fie caeste vorba de procedura de executare silita a unui anumit bun. Rememorand considerentele instantei de judecata, „valoarea onorariilor in cauza creste direct proportional cu valoarea partilor sociale transferate, asadar cu valoarea operatiunii economice subiacente.
In plus, avand in vedere faptul ca aceste onorarii sunt percepute fara sa fi fost stabilita vreo limita, acestea pot atinge valori totale considerabile, despre care guvernul german nu a sustinut ca ar fi corespunzatoare costurilor serviciului prestat“ putem sa deslusim ca in interpretarea instantei comunitare, valoarea onorariilor percepute trebuie sa fie direct proportionala cu complexitatea spetei si nicidecum cu valoarea bunului supus tranzactionarii. De altfel, ideea ultima este sanctionata de instanta considerandu-se ca costurile sunt excesive.
Ramane sa vedem care vor fi consecintele legale si reactiile factorilor de decizie din Ministerul de Justitie si a categoriilor profesionale afectate prin prezenta hotarare.Â
Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 e caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul contabilul.ro"si link catre www.contabilul.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
*** Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.
RSS Flux RSS 2.0
Sitemap XML
