Ajustarea TVA: regimul fiscal-contabil si studii de caz practice

Ajustarea TVA reprezinta operatiunea prin care se corecteaza taxa pe valoarea adaugata declarata initial, ca urmare a unor factori care au impact asupra TVA colectata sau dedusa, fiind reglementata de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si de normele metodologice in vigoare.

Taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor (TVA deductibila) se deduce din taxa aferenta operatiunilor impozabile (TVA colectata), cu conditia existentei unei legaturi factice si juridice intre ceea ce s-a consumat si ceea ce s-a produs ca rezultat al activitatii persoanei impozabile. Pentru exercitarea dreptului de deducere este necesara existenta unei legaturi directe si imediate intre o operatiune de „intrare” si o operatiune sau anumite operatiuni de „iesire”.

Dreptul de deducere nu poate fi exercitat decat de persoanele impozabile. Fiind imposibil de determinat dreptul de deducere pentru fiecare operatiune, acesta va fi exercitat pentru fiecare perioada fiscala, raportat la rezultatul total al operatiunilor efectuate de furnizorul serviciului intr-o anumita perioada de timp: luna, trimestru, semestru.

Persoana impozabila are deplina libertate in elaborarea si punerea in practica a strategiei sale de afaceri prin studii, proiecte, reclama etc. TVA aferenta acestor cheltuieli este deductibila daca sunt respectate doua conditii:

Conditie de fond – legatura directa cu obiectul de activitate al persoanei impozabile;

Conditie de forma – dovedirea caracterului real al operatiunii prin documente contabile: facturi, rapoarte, situatii de lucrari etc.

Mecanismul deducerii taxei aferente achizitiilor reprezinta baza sistemului TVA. Ajustarea taxei deductibile este o parte esentiala a acestui mecanism, avand rolul de a asigura o corespondenta cat mai exacta intre taxa aferenta achizitiilor si iesirile care permit exercitarea dreptului de deducere. O regularizare a taxei deductibile se impune mai ales in cazul bunurilor de capital care, prin natura lor, sunt utilizate o perioada mai lunga de timp in cadrul activitatii economice a unei persoane impozabile.

I. Cazurile in care se impune ajustarea TVA colectate

Baza de impozitare a TVA se reduce in urmatoarele situatii:

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor

Vezi AICI detalii

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea ori preturile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum si in cazul desfiintarii totale ori partiale a contractului pentru livrarea sau prestarea in cauza, ca urmare a unui acord scris intre parti sau ca urmare a unei hotarari judecatoresti definitive/definitive si irevocabile, dupa caz, sau in urma unui arbitraj;

c) in cazul in care se acorda reduceri de pret dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a intrarii in faliment a beneficiarului sau ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, prin care creanta creditorului este modificata sau eliminata;

e) in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare;

f) in cazul in care contravaloarea totala sau partiala a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu a fost incasata de la beneficiarii persoane fizice in termen de 12 luni de la termenul de plata stabilit de parti sau, in lipsa acestuia, de la data emiterii facturii, cu exceptia situatiei in care furnizorul/prestatorul si beneficiarul sunt parti afiliate.

Exemplu de ajustare a TVA colectate – faliment client

Intrebare:
Societatea A este creditoarea unei societati B care se afla in faliment. Societatea A are creante de recuperat de la societatea B din anii 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 si 2019. Cu exceptia anului 2017, cand s-a aplicat sistemul normal de TVA, in ceilalti ani, societatea A a aplicat sistemul TVA la incasare. Societatea A a fost inregistrata ca platitoare de impozit pe profit in perioada 2014-2017. Incepand cu 01.01.2018 si pana in prezent, societatea este platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor. Pentru toate facturile neincasate au fost constituite provizioane.

In anul 2015, societatea B a intrat in reorganizare, societatea A fiind inscrisa la masa credala cu facturile din 2014 si 2015. Pentru aceste facturi s-a ajustat baza de impozitare in decembrie 2019. In anul 2022, pentru societatea B s-a deschis procedura falimentului, care se desfasoara si in prezent. Societatea A a procedat la inscrierea la masa credala, la faliment, cu facturile din 2016, 2017, 2018 si 2019. Facturile emise in 2017 si 2018 au fost eliminate din tabelul definitiv al creantelor, motivul fiind prescrierea.

Au ramas in tabelul definitiv al creantelor (BPI din luna octombrie 2023) doar facturile din 2014, 2015, 2016, 2019, pentru care s-au incasat (numai la unele dintre ele) sume modice. In luna decembrie 2023, societatea A, in baza art. 287 lit. d) din Codul fiscal, a facut ajustarea bazei de impozitare a TVA. Factura din 2017, pentru care s-a achitat TVA, s-a inregistrat in decontul TVA la randul 34, la „Regularizari taxa dedusa” cu semnul plus, diminuand astfel TVA de plata la luna decembrie 2023.

Raspuns:
Ajustarea TVA pentru creantele neincasate nu este o obligatie, ci un drept. Pentru a va putea exercita acest drept, trebuie sa puteti dovedi ca va incadrati in prevederile art. 287 lit. d) din Codul fiscal:

Baza de impozitare se reduce in urmatoarele situatii:
d) In cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a intrarii in faliment a beneficiarului sau ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, prin care creanta creditorului este modificata sau eliminata. Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de confirmare a planului de reorganizare, iar, in cazul falimentului beneficiarului, incepand cu data sentintei sau, dupa caz, a incheierii, prin care s-a decis intrarea in faliment, conform legislatiei privind insolventa. Ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a pronuntat hotararea judecatoreasca de confirmare a planului de reorganizare, respectiv a celui in care s-a decis, prin sentinta sau, dupa caz, prin incheiere, intrarea in faliment. In cazul in care intrarea in faliment a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2019 si nu a fost pronuntata hotararea judecatoreasca definitiva/definitiva si irevocabila de inchidere a procedurii prevazute de legislatia insolventei pana la aceasta data, ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019. Ajustarea este permisa chiar daca s-a ridicat rezerva verificarii ulterioare, conform Codului de procedura fiscala. Prin efectuarea ajustarii, se redeschide rezerva verificarii ulterioare pentru perioada fiscala in care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunea care face obiectul ajustarii. In cazul in care, ulterior ajustarii bazei de impozitare, sunt incasate sume aferente creantelor respective, se anuleaza corespunzator ajustarea efectuata, corespunzator sumelor incasate, prin decontul perioadei fiscale in care acestea sunt incasate.

In cazul TVA la incasare, la pct. 32 alin. (2) din Normele metodologice se mentioneaza ca, in cazul in care persoanele care aplica sistemul TVA la incasare se afla in situatiile prevazute la alin. (1), se aplica prevederile art. 282 alin. (10) din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 282 alin. (10) lit. d) din Codul fiscal, pentru situatia prevazuta la art. 287 lit. d), se opereaza anularea taxei neexigibile aferente.
In cazul clientilor incerti, dizolvati sau lichidati, cheltuiala cu pierderea din creante este deductibila din punct de vedere fiscal.

Conform art. 330 din Codul fiscal:
(2) In situatiile prevazute la art. 287, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi, cu valorile inscrise cu semnul minus sau, dupa caz, o mentiune din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, atunci cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus sau fara mentiunea din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, daca baza de impozitare se majoreaza. Acestea se transmit si beneficiarului, cu exceptia situatiei prevazute la art. 287 lit. d).

Asadar, se va intocmi o factura storno pentru justificarea ajustarii TVA, care nu se va transmite clientului.

Ajustarea TVA (anularea TVA colectata) se reflecta in contabilitate cu ajutorul urmatorului articol contabil:

     4111/4118 = 4427*
„Clienti”/„TVA colectata” = „Clienti incerti sau in litigiu”

*valoarea TVA cu minus

               654 = 4111/4118*
„Pierderi din creante si debitori diversi” = „Clienti”/„Clienti incerti sau in litigiu”

*valoarea fara TVA a creantei pe care o scoateti din gestiune.

Ajustarea TVA se raporteaza in decontul de TVA (formularul 300) la rd. 16 „Regularizari taxa colectata”, cu semnul minus. Factura se raporteaza in formularul 394 „Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA”, in luna in care a fost emisa, cu semnul minus.

In concluzie, consider ca trebuia sa emiteti o factura cu minus, TVA colectata cu minus.
Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii acestora, conform pct. 65 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014.

Din punct de vedere contabil, se storneaza inregistrarea initiala si se efectueaza o noua inregistrare corecta.
Din punctul de vedere al TVA, conform art. 323 din Codul fiscal alin. (3), datele inscrise incorect intr-un decont de taxa se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare si se vor inscrie la randurile de regularizari.

Trebuie sa rectificati doar formularul 394 conform instructiunilor de completare ale acestuia:

In cazul in care, dupa depunerea declaratiei, persoana impozabila constata existenta unor omisiuni/erori in datele declarate, aceasta trebuie sa depuna o noua declaratie, corect completata, cu operatiunile care necesita modificarea si/sau operatiunile care nu au fost declarate. Aceasta declaratie inlocuieste declaratia informativa depusa initial.
Nu vor face obiectul redepunerii declaratiei facturile primite de persoana impozabila intr-o alta perioada de raportare, fata de data emiterii acestora de catre furnizori.

II. Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital

In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri:
a) deducerea este mai mare sau mai mica decat cea pe care persoana impozabila avea dreptul sa o opereze;
b) daca exista modificari ale elementelor luate in considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dupa depunerea decontului de taxa, inclusiv in cazurile de ajustare a TVA colectata;
c) persoana impozabila isi pierde sau castiga dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate.

Nu se ajusteaza deducerea initiala a taxei in cazul:
a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunzator de persoana impozabila. In cazul bunurilor furate, persoana impozabila demonstreaza furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
b) situatiilor prevazute in Codul fiscal in care operatiunile nu reprezinta livrare de bunuri sau prestare de servicii in sensul TVA.

In cazul in care intervin situatiile prevazute mai sus, se ajusteaza taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe in curs de executie.

Ajustarea reprezinta exercitarea dreptului de deducere atunci cand persoana impozabila castiga dreptul de deducere, potrivit legii, denumita in continuare ajustare pozitiva, sau anularea totala sau partiala a deducerii exercitate initial in situatia in care persoana impozabila pierde, potrivit legii, dreptul de deducere, denumita in continuare ajustare negativa. Ajustarea se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Prin servicii neutilizate se intelege imobilizarile necorporale care nu sunt complet amortizate la momentul la care intervine obligatia sau dreptul de ajustare a taxei. Serviciile de alta natura se considera utilizate in perioada fiscala in care au fost achizitionate. Ajustarea se efectueaza in cazul serviciilor neutilizate numai pentru taxa aferenta valorii ramase neamortizate.

Persoana impozabila realizeaza o ajustare pozitiva sau, dupa caz, trebuie sa efectueze o ajustare negativa a taxei deductibile in situatii precum:
a) bunuri lipsa in gestiune din alte cauze decat cele mentionate mai jos. In cazul bunurilor lipsa din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operatiuni in sfera de aplicare a TVA, indiferent daca pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei;
b) alocarea de bunuri/servicii pentru operatiuni care nu dau drept de deducere si, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere, precum si alocarea de bunuri/servicii neutilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere;
c) in cazul bunurilor/serviciilor neutilizate la data inregistrarii in scopuri de TVA a persoanei impozabile care a aplicat regimul special de scutire prevazut la art. 310 din Codul fiscal si, in cazul bunurilor/serviciilor, in cazul anularii inregistrarii in scopuri de TVA a persoanei impozabile.

Persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei deductibile in cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate corespunzator, in situatii precum, dar fara a se limita la:

a) calamitatile naturale si cauzele de forta majora, demonstrate sau confirmate corespunzator;

b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

c) contractele de leasing financiar avand ca obiect bunuri mobile corporale, altele decat bunurile de capital, care se reziliaza, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator in termenul prevazut in contract. In acest caz, locatorul/finantatorul nu are obligatia sa efectueze ajustari ale taxei deduse daca face dovada ca a initiat si a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent daca la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de catre societatea de leasing;

d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate si pentru care se face dovada distrugerii;

e) pierderile tehnologice sau alte consumuri proprii, caz in care persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei in limitele stabilite potrivit legii sau, in lipsa acestora, in limitele stabilite de persoana impozabila in norma proprie de consum. In cazul depasirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajusteaza taxa aferenta depasirii acestora. Prin exceptie, in cazul societatilor de distributie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantitatile de energie electrica consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, in lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de catre Autoritatea Nationala de Reglementare in Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distributie a energiei electrice, care include si consumul propriu comercial;

f) perisabilitatile, in limitele stabilite prin lege.

Situatiile mentionate mai sus nu sunt exhaustive; in orice alta situatie in care persoana impozabila aduce suficiente dovezi ca bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, nu are obligatia ajustarii taxei. De asemenea, aceste situatii pot fi aplicate cumulativ; de exemplu, pentru un stoc de produse exista o pierdere datorata unor perisabilitati, dar stocul respectiv poate fi distrus ca urmare a degradarii calitative, ceea ce conduce la neajustarea taxei.

Obligatia de a demonstra sau confirma in mod corespunzator ca bunurile au fost distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. In situatia in care organele de inspectie fiscala nu considera suficiente dovezile furnizate de persoana impozabila, acestea pot obliga persoana respectiva sa efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proportionalitatii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decat ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel incat sarcina persoanei impozabile sa nu devina practic imposibila sau extrem de dificila.

Ajustarea se efectueaza in functie de cota de taxa in vigoare la data achizitiei bunurilor/serviciilor respective. In situatia in care nu se poate determina cota de la data achizitiei, se efectueaza ajustarea utilizand cota de taxa in vigoare la data la care intervine obligatia/dreptul de ajustare.

Studiu de caz. Minus de inventar la final de an. Ajustare TVA

Intrebare:
O societate importa din Grecia produse alimentare si are la sfarsitul anului un stoc de marfa care nu corespunde cu stocul faptic. As vrea sa scot din evidenta stocul care nu exista faptic. La ce baza de impozitare aplic TVA (mentionez ca marfa a fost achizitionata din spatiul UE si ca este vorba de un depozit − evidenta se tine la pret de achizitie)? Daca marfa ar fi imputabila, la ce baza de impozitare aplic TVA (pret de achizitie sau de vanzare)? De asemenea, care este baza legala pentru ambele variante?

Raspuns:
Inregistrarea contabila pentru lipsa din gestiune se face prin nota contabila 607 = 371 la data constatarii lipsurilor la inventar.

Asadar, mai intai initiati inventarierea patrimoniului la 31.12.2023, iar, pe baza propunerii comisiei de inventariere, administratorul aproba scoaterea din evidenta a stocurilor lipsa si ajustarea deducerii initiale a TVA din contul contabil 4426 = 4427.

Procesul-verbal de inventariere trebuie sa contina toate informatiile necesare pentru a justifica ajustarea TVA si cheltuielile nedeductibile, inclusiv detalii despre bunurile lipsa, cantitati, valori si alte informatii relevante.

Din punct de vedere al TVA, societatea trebuie sa procedeze la ajustarea TVA deduse initial pentru bunurile constatate lipsa la inventar, neimputabile, in conformitate cu prevederile art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal si pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare. Aceste dispozitii prevad ca, in baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabila realizeaza o ajustare pozitiva sau, dupa caz, trebuie sa efectueze o ajustare negativa a taxei deductibile in situatii precum:

- bunuri lipsa in gestiune din alte cauze decat cele prevazute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal.
Potrivit prevederilor pct. 78 alin. (10) din Normele metodologice, in sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei deductibile in cazul bunurilor de natura celor prevazute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate corespunzator, in situatii cum ar fi, dar fara a se limita la:

a) calamitati naturale si cauze de forta majora, demonstrate sau confirmate corespunzator;

b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

c) contractele de leasing financiar avand ca obiect bunuri mobile corporale, altele decat bunurile de capital, care se reziliaza, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator in termenul prevazut in contract; in acest caz, locatorul/finantatorul nu are obligatia sa efectueze ajustari ale taxei deduse daca face dovada ca a initiat si a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent daca la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de catre societatea de leasing;

d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate si pentru care se face dovada distrugerii;

e) pierderile tehnologice sau, dupa caz, alte consumuri proprii; in acest caz, persoana impozabila nu are obligatia ajustarii taxei in limitele stabilite potrivit legii ori, in lipsa acestora, in limitele stabilite de persoana impozabila in norma proprie de consum. In cazul depasirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajusteaza taxa aferenta depasirii acestora. Prin exceptie, in cazul societatilor de distributie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantitatile de energie electrica consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, in lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de catre Autoritatea Nationala de Reglementare in Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distributie a energiei electrice, care include si consumul propriu comercial;

f) perisabilitatile, in limitele stabilite prin lege.

Prin urmare, in situatia in care nu detineti documente doveditoare pentru bunurile lipsa din gestiune (furt/distrugere), se ajusteaza TVA dedusa initial, prin aplicarea taxarii inverse.

Nu exista nicio precizare in legislatia fiscala care sa excluda de la ajustare bunurile achizitionate din UE care sunt lipsa la inventar.

Ajustarea TVA se inregistreaza prin formula contabila:

                                                                             63  5 =   4426
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate” = „TVA deductibila”

In cazul nr. 2, imputarea sumei se va face cu valoarea bunurilor constatate lipsa la inventar la pretul de inregistrare, inclusiv cu TVA pe care societatea o ajusteaza, in baza Deciziei de imputare, si se inregistreaza in contabilitate prin formula contabila:

                    461 = 7581
„Debitori diversi” = „Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati”.

De asemenea, procedati la ajustarea TVA, care se realizeaza pentru intreaga valoare, avand in vedere ca valoarea bunurilor imputate nu este considerata contravaloarea unor operatiuni in sfera de aplicare a TVA.

Dumneavoastra facturati contravaloarea unor despagubiri, inregistrand corespunzator in contul 7581.

Din punct de vedere al TVA, la pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice se prevede urmatoarele:
(6) In baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabila realizeaza o ajustare pozitiva sau, dupa caz, trebuie sa efectueze o ajustare negativa a taxei deductibile in situatii precum:
a) bunuri lipsa in gestiune din alte cauze decat cele prevazute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. In cazul bunurilor lipsa din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operatiuni in sfera de aplicare a TVA, indiferent daca pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.

Ajustarea TVA:

                                    635   =    4426
„Cheltuieli cu alte impozite, = TVA deductibila
taxe si varsaminte asimilate” 

III. Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital

Ajustarea taxei deductibile se efectueaza in urmatoarele situatii:

a) In situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila:

1. Integral sau partial, pentru alte scopuri decat activitatile economice, cu exceptia bunurilor a caror achizitie face obiectul limitarii la 50% a dreptului de deducere;
2. Pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
3. Pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;
b) In cazurile in care apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c) In situatia in care un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila. In cazul unei livrari de bunuri, valoarea suplimentara a taxei deductibile se limiteaza la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

d) In situatia in care bunul de capital isi inceteaza existenta, cu urmatoarele exceptii:

- Bunul de capital a facut obiectul unei livrari sau al unei livrari catre sine pentru care taxa este deductibila.
- Bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunzator. In cazul bunurilor furate, persoana impozabila demonstreaza furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.
- Situatiile care nu pot fi asimilate livrarii de bunuri in sensul TVA.
- In cazul casarii unui bun de capital.
- In cazurile prevazute la art. 287 din Codul fiscal (reducerea bazei de impozitare).

Studiu de caz: Ajustare TVA autoturism

Intrebare:
O societate comerciala a achizitionat in leasing un autoturism in august 2022. Pe parcursul unui an, respectiv pana la 30.09.2023, societatea a folosit autoturismul exclusiv in activitatea economica si a dedus 100% TVA. Incepand cu 01.10.2023, autoturismul a avut destinatie mixta si s-a dedus 50% TVA.
La 31.08.2024, autoturismul a fost vandut unei societati din Bulgaria si s-a emis o factura cu TVA 0 (taxare inversa). A fost intocmita corect factura? Trebuie ajustata TVA? Daca se ajusteaza TVA, care este calculul si monografia contabila?

Raspuns:

Societatea noastra a emis corect factura catre clientul din Bulgaria (TVA 0%), urmand ca beneficiarul sa aplice taxarea inversa. Totusi, va rugam sa confirmati ca societatea din Bulgaria a oferit un cod valid de TVA (verificat in VIES), pentru a ne asigura ca este vorba despre o persoana impozabila si pentru a avea dovada transportului autoturismului.

Vanzarea reprezinta astfel o operatiune scutita cu drept de deducere, iar societatea noastra nu are obligatia ajustarii TVA de la achizitia autoturismului.

Mai mult decat atat, daca presupunem ca societatea ar fi limitat dreptul de deducere la 50% la momentul achizitiei autoturismului, dar vanzarea s-a efectuat prin taxare (indiferent ca vorbim de TVA 19% colectata sau TVA 0%, urmand ca beneficiarul sa efectueze taxarea inversa), societatea noastra ar fi avut dreptul la ajustarea pozitiva a sumei TVA deductibile. In acest caz, suma TVA deductibila ajustata in beneficiul persoanei impozabile nu poate fi mai mare decat suma TVA colectata prin vanzare.

Cu toate acestea, ce mi-a atras atentia a fost schimbarea destinatiei autoturismului incepand cu 01.10.2023, fiind folosit in regim mixt cu limitarea deducerii la 50%. In aceasta situatie, doresc doar sa confirm ca societatea ar fi trebuit sa ajusteze nu doar TVA din cheltuielile curente incepand cu acea data (combustibil, reparatii), ci si TVA de la achizitia autoturismului pentru anul 2023, cand a fost folosit in scopuri mixte.

Baza legala:
Avand in vedere ca societatea a decis schimbarea destinatiei initiale a autoturismului in sensul ca acesta va avea utilizare mixta, se va proceda la efectuarea ajustarii TVA aferente achizitiei initiale, conform prevederilor pct. 79 alin. (1) din Normele metodologice date in aplicarea art. 305 din Codul fiscal. Se considera ca are loc o modificare a destinatiei de utilizare a bunului atat in anul in care intervin situatiile care genereaza ajustarea, cat si in fiecare an urmator pana la sfarsitul perioadei de ajustare, atata timp cat se mentin aceste situatii. Ajustarile efectuate pentru o cincime din taxa dedusa initial sunt atat pozitive, cat si negative, in functie de modul in care bunurile sunt utilizate.

Potrivit prevederilor din Normele metodologice pct. 79 alin. (1): In perioada de ajustare prevazuta la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, in cazul in care intervin situatiile prevazute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajusteaza taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta bunurilor de capital, potrivit regulilor stabilite la art. 305 alin. (5) din Codul fiscal.

In sensul art. 305 alin. (5) lit. a) si c) din Codul fiscal, in situatia in care intervin situatiile prevazute la art. 305 alin. (4) lit. a) si c), se considera ca are loc o modificare a destinatiei de utilizare a bunului atat in anul in care intervin aceste situatii, cat si in fiecare an urmator pana la sfarsitul perioadei de ajustare, atat timp cat se mentin situatiile care au generat ajustarea. Ajustarile efectuate pentru o cincime sau, dupa caz, o douazeci si cincea din taxa dedusa initial sunt atat pozitive, cat si negative, in functie de modul in care bunul este alocat unor operatiuni cu sau fara drept de deducere a taxei.

Cel mai bine ar fi sa parcurgem un exemplu impreuna, pentru a puncta mai usor concluziile. Presupunem ca societatea noastra achizitioneaza autoturismul in august 2022 si deduce integral la achizitia autoturismului o TVA de 10.000 lei. Ulterior, incepand cu 01.10.2023, societatea va folosi acest autoturism in scopuri mixte, avand obligatia sa ajusteze TVA in proportie de 50% pentru perioada cand este folosit in scop mixt.

Calculul ajustarii TVA:
Perioada de ajustare TVA: 2022, 2023, 2024, 2025, 2026
TVA ajustata anual: 10.000 lei / 5 ani = 2.000 lei/an
Ajustare mixta (50%): 2.000 lei/an x 50% = 1.000 lei/an

Pentru anul 2022, nu suntem obligati sa efectuam nicio ajustare, deoarece TVA a fost dedusa integral la achizitie, iar autoturismul a fost folosit integral in scopuri economice. Pentru anul 2023, suntem obligati sa limitam dreptul de deducere TVA la 50%, fiind folosit in scop mixt. Incepand cu anul 2024, nu mai suntem obligati sa limitam dreptul de deducere TVA la 50%, deoarece autoturismul a fost vandut in regim taxabil.

Articole contabile pentru ajustarea TVA  
                                          635 = 4427 1.000 lei
„Cheltuieli cu alte impozite,    = „TVA colectata”
taxe si varsaminte asimilate” 

Ajustarea taxei se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea si/sau, dupa caz, in decontul ultimei perioade fiscale a anului. De exemplu, ajustarea pentru o cincime din taxa dedusa initial (de exemplu, 1.000 lei) se va inregistra in luna octombrie 2023, cand a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Daca in urmatorii ani din perioada de ajustare se mentin evenimentele care au generat ajustarea (utilizare mixta), urmatoarele ajustari se vor efectua pentru suma de 1.000 lei/an si se vor evidentia in decontul ultimei perioade a fiecarui an (decembrie). Ajustarea se efectueaza la nivelul unui intreg an cand are loc o schimbare a destinatiei (nu se calculeaza proportional la nivel de luni).

Mai jos, va prezint un studiu de caz privind procedura de ajustare a TVA in cazul in care un imobil este inchiriat in regim de scutire de TVA FARA DREPT DE DEDUCERE.

Intrebare
O societate inregistrata din punctul de vedere al TVA, care are ca obiect de activitate inchirierea imobilelor, cumpara in luna decembrie 2007 (dar apartamentul este finalizat si predat in noiembrie 2008) de la o societate inregistrata in scopuri de TVA un imobil in valoare de 729.258 lei, in regim de taxare inversa. In anul 2016, imobilul este reevaluat, iar valoarea din raport este de 425.000 lei (valoare la care figureaza in clasa 2 pana in momentul vanzarii).

Acest imobil este inchiriat, iar din 20.12.2021 este depusa la ABAF notificarea privind anularea optiunii de taxare a operatiunilor prevazute la art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal. In perioada 20.12.2021 – iulie 2023, chiria este facturata in regim SFDD, iar in iulie 2023, imobilul este vandut de catre o persoana fizica in regim de SFDD, conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Va rog sa ma ajutati cu un calcul pentru ajustarea TVA pentru perioada 20.12.2021 – iulie 2023, cand imobilul a fost utilizat pentru operatiuni scutite fara drept de deducere. De asemenea, va rog sa ma ajutati cu un calcul pentru ajustarea TVA la vanzare.

Raspuns
In aceasta situatie, trebuie sa avem in vedere ajustarea TVA dedusa la achizitia cladirii, conform art. 305 alin. (2) si (3) din Codul fiscal:

(2) Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza in situatiile prevazute la alin. (4) lit. a)-d): b) pe o perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare.

(3) Perioada de ajustare incepe: c) de la data de 1 ianuarie a anului in care bunurile au fost achizitionate, pentru bunurile de capital prevazute la alin. (2) lit. b), si se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de data aderarii, daca faptul generator de taxa a intervenit in anul aderarii sau intr-un an ulterior anului aderarii.

Asadar, primul pas este sa stabilim din ce moment incepe perioada de ajustare TVA. In cazul nostru, imobilul a fost receptionat in noiembrie 2008, asadar perioada de ajustare incepe de pe 01.01.2008 si dureaza 20 de ani.

Incepand cu 20.12.2021, imobilul este folosit pentru activitati SFDD si inca se afla in perioada de ajustare de 20 de ani, asadar se impune ajustarea TVA dedusa la achizitie.

Metoda de ajustare pentru operatiunile de la art. 305 alin. (4) lit. d) este prevazuta de art. 305 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal:

d) pentru cazurile prevazute la alin. (4) lit. d), ajustarea se efectueaza in perioada fiscala in care intervine evenimentul care genereaza ajustarea si se realizeaza pentru toata taxa aferenta perioadei ramase din perioada de ajustare, inclusiv anul in care apare obligatia ajustarii.

Intrucat incetarea existentei bunului de capital este o situatie definitiva, ajustarile nu sunt anuale, precum in cazurile prevazute la art. 305 alin. (4) lit. a) si c) (inchirierea in regim SFDD), fiind ajustari realizate pentru toata perioada ramasa din perioada de ajustare (dupa metoda: TVA / 20 x nr. de ani ramasi din perioada de ajustare).

Asadar, in perioada in care imobilul a fost inchiriat, trebuia sa se ajusteze TVA dedusa initial intr-o proportie de 1/20 pentru fiecare an in care imobilul a fost inchiriat in regim SFDD.

Presupunem ca TVA dedusa la achizitie (prin taxare inversa) a fost 729.258 lei x 19% = 138.559 lei. Atunci, trebuia sa se efectueze o ajustare in valoare de 138.559 lei / 20 ani = 6.928 lei pentru fiecare an in care imobilul a fost inchiriat in regim de SFDD.

Daca nu s-a efectuat nicio ajustare pana la momentul vanzarii, atunci puteti sa inregistrati retroactiv ajustarea cumulata pentru toata perioada vizata, prin formula: (TVA dedusa / 20 ani) x nr. de ani ramasi din perioada de ajustare = (138.559 lei / 20 ani) x 7 ani = 48.496 lei.

Societatea a beneficiat de 13 ani in care nu a fost necesara ajustarea TVA dedusa la achizitie (perioada 2008-2020 inclusiv), urmand ca, incepand cu anul 2021 inclusiv, sa fie necesara ajustarea TVA. Prin urmare, numarul de ani ramasi din perioada de ajustare este 7, iar societatea trebuie sa inregistreze o ajustare de TVA in favoarea statului in valoare de 48.496 lei.

IV. Ajustarea TVA in cazul trecerii in categoria neplatitorilor de TVA

Persoana impozabila care solicita scoaterea din evidenta persoanelor inregistrate in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, in vederea aplicarii regimului special de scutire, are obligatia sa ajusteze taxa deductibila aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc, serviciilor neutilizate si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, in momentul trecerii la regimul de scutire;

b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate in proprietatea sa in momentul trecerii la regimul de scutire;

c) activelor corporale fixe care, pana la data de 31 decembrie 2015, nu erau considerate bunuri de capital, care au fost fabricate sau achizitionate pana la 1 ianuarie 2016 si care nu sunt complet amortizate la momentul trecerii la regimul de scutire, in conformitate cu prevederile art. 306 din Codul fiscal;

d) achizitiilor de bunuri si servicii care urmeaza a fi obtinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxa a intervenit inainte de data anularii calitatii de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si al caror fapt generator de taxa, respectiv livrarea/prestarea, are loc dupa aceasta data.

Valoarea rezultata ca urmare a efectuarii ajustarilor de taxa se evidentiaza in ultimul decont de taxa sau, dupa caz, in declaratia 307, „Declaratie privind sumele rezultate din ajustarea/corectarea ajustarilor/regularizarea taxei pe valoarea adaugata”.