Cum scoatem din evidenta imobilizarile necorporale: Tratament fiscal-contabil si studii de caz

Cadrul legal

Astfel, din punct de vedere contabil, scoaterea din evidenta a unei imobilizari necorporale se face atunci cand nu se mai asteapta niciun beneficiu economic din utilizarea sa sau cu ocazia vanzarii (cedarii).

O imobilizare necorporala – cum este cazul unei licente software – nu se caseaza asa cum se intampla in cazul imobilizarilor corporale, neputand fi dezmembrata si neputandu-se obtine componente din dezmembrarea sa, fiind scoasa din evidenta ca urmare a faptului ca nu mai produce beneficii economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare asteptate in urma utilizarii unei imobilizari necorporale sunt definite la punctul 152 din Reglementarile contabile: „Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporala pot include venituri din vanzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea activului de catre entitate. De exemplu, utilizarea proprietatii intelectuale intr-un proces de productie poate reduce costurile viitoare de productie, mai degraba decat sa creasca veniturile viitoare”.

Asadar, din punct de vedere contabil, argumentele economice care stau la baza scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale constau in faptul ca nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii din utilizarea sa. Continuarea utilizarii acesteia ar putea conduce la o crestere a costurilor cu reactualizarea sau plata in continuare a unui tarif catre furnizor.

Tratament fiscal-contabil pentru imobilizarile necorporale

Inregistrari contabile privind scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale

             280X   =    20X amortizare cumulata
„Amortizari privind     "Imobilizari necorporale"
imobilizarile necorporale”

              6583    =   20X valoarea ramasa neamortizata
„Cheltuieli privind activele cedate    "Imobilizari necorporale"
si alte operatiuni de capital”

Conform functiunii contului 6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alte operatiuni de capital”, acest cont se crediteaza cu valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale sau corporale scoase din activ (203, 205, 206, 2071, 208, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217).

Totul despre documentele de contabilitate primara Solutii de organizare a gestiunilor

Vezi AICI detalii

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Cartea Verde a Contabilitatii

Vezi AICI detalii

Tratamentul fiscal al operatiunii de scoatere din evidenta a imobilizarii necorporale

Impozit pe profit

Conform art. 25 alin. (1) din Codul fiscal: „Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare, precum si taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile patronale si organizatiile sindicale.”

Avand in vedere ca nu este o cheltuiala efectuata in scopul activitatii economice, cheltuiala inregistrata ca urmare a scoaterii din evidenta a imobilizarilor necorporale este nedeductibila la calculul rezultatului fiscal. In plus, conform art. 28 din Codul fiscal, care reglementeaza regimul amortizarii fiscale, valoarea ramasa de amortizat in cazul imobilizarilor necorporale scoase din evidenta nu este considerata deductibila fiscal.

In ceea ce priveste scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale in curs, conform pct. 30 din Normele metodologice de aplicare a art. 28 din Codul fiscal: „Valoarea imobilizarilor necorporale/corporale in curs de executie, care nu se mai finalizeaza si se scot din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, in baza aprobarii/deciziei de sistare, precum si valoarea ramasa a investitiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune, in situatia in care contractele se reziliaza inainte de termen, reprezinta cheltuieli nedeductibile, daca nu au fost valorificate prin vanzare sau casare.”

Astfel, conform normelor metodologice mentionate mai sus, scoaterea din evidenta a unei imobilizari necorporale care nu se mai finalizeaza genereaza cheltuieli nedeductibile. Prin urmare, intreaga cheltuiala inregistrata in contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alte operatiuni de capital” este nedeductibila la calculul rezultatului fiscal.

Taxa pe valoarea adaugata − Ajustarea TVA deduse la achizitie

Cadrul legal: Art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.
(1) In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri:
(...)
c) persoana impozabila isi pierde sau castiga dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate.

Conform pct. 78 alin. (1) si (2) din Normele metodologice date in aplicarea art. 304 din Codul fiscal:

78. (1) In situatiile prevazute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajusteaza taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe in curs de executie. Ajustarea reprezinta exercitarea dreptului de deducere, atunci cand persoana impozabila castiga dreptul de deducere, denumita ajustare pozitiva, sau anularea totala sau partiala a deducerii exercitate initial, denumita ajustare negativa. Ajustarea se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

(2) In sensul alin. (1), prin servicii neutilizate se intelege imobilizarile necorporale care nu sunt complet amortizate la momentul la care intervine obligatia sau dreptul de ajustare a taxei. Serviciile de alta natura se considera utilizate in perioada fiscala in care au fost achizitionate. Ajustarea se efectueaza in cazul serviciilor neutilizate numai pentru taxa aferenta valorii ramase neamortizate.

Avand in vedere ca imobilizarile necorporale neamortizate integral sunt considerate in sens fiscal (ajustare drept de deducere TVA) drept „servicii neutilizate” pentru care persoana impozabila isi pierde dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata, aceasta este obligata sa efectueze ajustarea TVA dedusa la achizitie, in limita valorii ramase neamortizate.

Ajustarea se efectueaza in functie de cota de taxa in vigoare la data achizitiei bunurilor/serviciilor (pct. 78 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Codul fiscal).

Din aceste prevederi legale rezulta ca trebuie efectuata o ajustare in favoarea statului pentru TVA dedusa la achizitie, pentru imobilizarile necorporale scoase din evidenta si neamortizate integral.
Ajustarea TVA se face prin aplicarea procentului de TVA in vigoare la data achizitiei asupra valorii ramase neamortizate (prin aplicarea procentului de 19% asupra sumei din contul 6583).

Ajustare TVA dedusa = (Suma din contul 6583) × 19%

Inregistrarea in contabilitate a ajustarii de TVA in favoarea statului se realizeaza astfel:

635/analitic TVA ajustata  =  4426
„Cheltuieli cu alte impozite,  „TVA deductibila”
taxe si varsaminte asimilate” 

Ajustarea se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea (scoaterea din evidenta), la randul 35 „Ajustari conform pro rata/Ajustari de taxa”, cu semnul MINUS.
Potrivit Ordinului ANAF nr. 1.253/2021 privind modul de completare a decontului de TVA:

Randul 35 − se inscriu diferentele de taxa pe valoarea adaugata rezultate ca urmare a ajustarii anuale pe baza de pro rata definitiva, prevazute la art. 300 din Codul fiscal, diferentele de taxa pe valoarea adaugata rezultate ca urmare a regularizarii erorilor constatate ulterior in calculul pro rata definitiva, conform pct. 70 alin. (5) din Normele metodologice, precum si diferentele de taxa pe valoarea adaugata rezultate ca urmare a ajustarii taxei deductibile, cu semnul plus sau minus, dupa caz.

Cheltuiala inregistrata in contul 635 este nedeductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, intrucat nu poate fi considerata o cheltuiala efectuata in scopul activitatii economice a societatii.

Situatia in care nu s-ar impune ajustarea TVA deduse

Conform punctului 67 alin. (17) din Normele metodologice date in aplicarea art. 297 din Codul fiscal:

„In cazul imobilizarilor in curs de executie care nu se mai finalizeaza, in baza unei decizii de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, fiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabila isi poate pastra dreptul de deducere exercitat in baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent daca sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizarilor ca atare ori dupa casare, daca din circumstante care nu depind de vointa sa, persoana impozabila nu utilizeaza niciodata aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economica, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-37/95 Statul belgian impotriva Ghent Coal Terminal NV.

Dreptul de deducere poate fi pastrat si in alte situatii in care achizitiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economica a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de vointa sa, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) impotriva Statului belgian.”

Prin urmare, daca exista MOTIVE OBIECTIVE care nu depind de vointa persoanei impozabile, in baza jurisprudentei europene precizate mai sus, societatea isi poate pastra dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata exercitat initial.

Articolul a aparut in Revista Romana de Contabilitate si Monografii Contabile, o publicatie de specialitate care cuprinde stiri la zi despre modificarile legislative si despre implicatiile lor, monografii contabile complete, solutii impecabile ale aspectelor controversate si, mai ales, exemple practice extrase din activitatea cotidiana a contabililor din Romania. Click aici pentru detalii >>

Concluzii

--> Tratamentul contabil al operatiunii de scoatere din evidenta a imobilizarilor necorporale

Scoaterea din evidenta a imobilizarii necorporale, din punct de vedere contabil, trebuie sa aiba la baza argumente economice, care constau in faptul ca nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii ca urmare a utilizarii sale.
Operatiunea de scoatere din evidenta contabila a imobilizarii necorporale genereaza in contabilitate o cheltuiala de exploatare (cont 6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alte operatiuni de capital”).

--> Implicatiile fiscale in cazul scoaterii din evidenta a imobilizarii necorporale

Impozit pe profit
Suma inregistrata in contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alte operatiuni de capital”, cu ocazia scoaterii din evidenta a imobilizarilor necorporale, este nedeductibila la calculul rezultatului fiscal.

Taxa pe valoarea adaugata
Scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale si a celor aflate in curs determina TVA suplimentara de plata, rezultata din ajustarea taxei deduse la achizitie.

In baza jurisprudentei europene precizate mai sus, societatea ar putea sa-si pastreze dreptul de deducere a TVA in cazul imobilizarii in curs scoase din evidenta numai daca la baza deciziei de renuntare la investitie ar exista MOTIVE OBIECTIVE care nu depind de vointa persoanei impozabile.

Studiu de caz: Scoatere din evidenta licente soft

Scoaterea din evidenta a licentelor integral amortizate, expirate, se inregistreaza prin formula contabila:
                                                                           2805 = 205
„Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor,            „Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare”
marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare”

Daca ati evidentiat in contul 208, fiind un drept de utilizare a unui program pe o anumita perioada, inregistrati:
                       2808 = 208
„Amortizarea altor   „Alte imobilizari necorporale”
imobilizari necorporale”

Ca document justificativ se poate utiliza un „Proces-verbal de scoatere din evidenta”, in care se va mentiona ca este vorba de licente integral amortizate, expirate si care nu mai pot fi utilizate in niciun fel de societatea care le-a achizitionat.

Acest proces-verbal se poate intocmi fie cu prilejul inventarierii anuale, fie in cursul anului, cand societatea poate efectua inventarieri partiale, in baza constatarilor din procesul-verbal privind rezultatele inventarierii intocmit in conformitate cu prevederile pct. 42 din Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2.861/2009.

De asemenea, procesul-verbal de scoatere din evidenta se poate intocmi si pe baza unui referat din partea departamentului IT al societatii, in care sa se prezinte situatia licentelor informatice detinute de societate, fara ca acest lucru sa presupuna derularea unei proceduri specifice de inventariere.

Decizia conducerii (administratorului), ca urmare a rezultatului inventarierii, va intregi documentatia in baza careia se va inregistra in contabilitate scoaterea din evidenta a licentelor integral amortizate.

Referitor la scoaterea din evidenta a unor imobilizari necorporale continute pe suporturi fizice:

Anumite imobilizari necorporale pot fi continute in sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (in cazul programelor informatice), documentatia legala (in cazul licentelor sau al brevetelor) ori pe film (punctul 148 teza 1 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Pentru a stabili daca o imobilizare care incorporeaza atat elemente corporale, cat si necorporale trebuie tratata ca imobilizare corporala sau ca imobilizare necorporala, o entitate isi utilizeaza rationamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ (punctul 148 teza 2 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Legiuitorul stabileste ca un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate functiona fara programul respectiv este parte integranta a respectivului hardware si este tratat ca imobilizare corporala (punctul 148 teza 3 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Tratamentul aplicat unui program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate functiona fara programul respectiv este valabil si pentru sistemul de operare al unui computer (punctul 148 teza 4 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

In cazul in care nu fac parte integranta din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizari necorporale (punctul 148 teza 5 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Recunoasterea costurilor in valoarea contabila a unei imobilizari necorporale inceteaza atunci cand activul se afla in starea necesara pentru a putea functiona in maniera intentionata de conducere (punctul 160 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Programele informatice, precum si celelalte imobilizari necorporale inregistrate la elementul „Alte imobilizari necorporale”, se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre entitatea care le detine (punctul 186 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Legiuitorul stabileste ca o imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea ori din cedarea sa (punctul 188 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale sunt evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia (punctul 189 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

In scopul prezentarii in contul de profit si pierdere, castigurile sau pierderile care apar odata cu incetarea utilizarii sau iesirea unei imobilizari necorporale se determina ca diferenta intre veniturile generate de iesirea activului si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, in contul de profit si pierdere, la elementul „Alte venituri din exploatare”, respectiv „Alte cheltuieli de exploatare”, dupa caz (punctul 189 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1.802/2014).

Scoaterea din evidenta a licentelor:
                              2808 = 208
„Amortizarea altor            „Alte imobilizari necorporale”
imobilizari necorporale”

Daca predati CD-ul catre o unitate specializata in vederea distrugerii, este cu atat mai bine, se reintregeste documentatia pentru scoaterea din evidenta a licentelor.

Deseurile obtinute din activitate, pentru care aveti obligatia conducerii unei evidente pe coduri de deseuri, se predau catre sistemele de colectare.

Monografia contabila propusa pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor aferente valorificarii deseurilor prin vanzare este urmatoarea:

Inregistrarea deseurilor rezultate din casarea/scoaterea din evidenta a licentelor software pe suport CD:
                           346 = 711
„Produse reziduale” „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

Vanzarea deseurilor catre unitatile colectoare, cu evidentierea distincta in factura a contributiei de 2% la Fondul pentru Mediu:
           4111 = 703
„Clienti” „Venituri din vanzarea produselor reziduale”

                    711 = 346
„Venituri aferente        „Produse reziduale”
costurilor stocurilor de produse”

Aceasta obligatie deriva din faptul ca este necesar sa predati orice tip de deseu catre unitati specializate, asa cum rezulta din specificul activitatii dvs., nu doar pentru acest suport CD.

Studiu de caz: Reevaluare imobilizari necorporale

Intrebari:

1. Se poate realiza reevaluarea imobilizarilor necorporale inregistrate in evidentele unei societati comerciale in contul 208? La sectiunea 3.4 din Ordinul nr. 1.804/2014 este prevazuta reevaluarea imobilizarilor corporale si a instrumentelor financiare. Mai precis, societatea are inregistrate in acest cont programe software produse intern si pe care le comercializeaza ca licente.
2. In cazul in care este posibila reevaluarea acestor elemente de active, aceasta se realizeaza obligatoriu la 31 decembrie sau poate fi realizata si in cursul anului, daca societatea va intocmi bilant interimar?

Raspuns:
NU se poate realiza reevaluarea imobilizarilor necorporale, indiferent sub ce forma si in ce cont sunt inregistrate.
Potrivit pct. 174 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014:

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu exceptia celor create intern de entitate;
- active necorporale de explorare si evaluare a resurselor minerale.
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizari necorporale; si
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale.

Potrivit functiunii conturilor, contul 208 „Alte imobilizari necorporale” este utilizat pentru evidenta programelor informatice create de entitate sau achizitionate de la terti, precum si a altor imobilizari necorporale.
Contul 208 „Alte imobilizari necorporale” este un cont de activ.

In debitul contului 208 „Alte imobilizari necorporale” se inregistreaza:
- valoarea programelor informatice si a altor imobilizari necorporale achizitionate (404);
- valoarea programelor informatice si a altor imobilizari necorporale achizitionate de la entitati afiliate sau de la entitati asociate si entitati controlate in comun (451, 453);
-l valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu (721);
- valoarea programelor informatice reprezentand aport la capitalul social (456);
- valoarea programelor informatice si a altor imobilizari necorporale primite ca subventii guvernamentale (4751);
- valoarea programelor informatice si a altor imobilizari necorporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475).

In creditul contului 208 „Alte imobilizari necorporale” se inregistreaza:
- valoarea neamortizata a altor imobilizari necorporale scoase din evidenta (658);
- amortizarea altor imobilizari necorporale, scoase din evidenta (280);
- valoarea altor imobilizari necorporale depuse ca aport la capitalul altor entitati, in schimbul dobandirii de participatii la capitalul acestora (261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezinta valoarea altor imobilizari necorporale existente.

Intr-adevar, la sectiunea 3.4 „Evaluarea alternativa la valoarea justa” din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 este prevazuta evaluarea la valoarea justa a imobilizarilor corporale si a instrumentelor financiare, nu si a imobilizarilor necorporale.

Pct. 58 din ordin prevede:
(1) Principiul evaluarii la cost de achizitie sau cost de productie. Elementele prezentate in situatiile financiare se evalueaza, de regula, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie. Cazurile in care nu se foloseste costul de achizitie sau costul de productie sunt cele prevazute de prezentele reglementari.

(2) In situatia in care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa, se aplica prevederile sectiunii 3.4 „Evaluarea alternativa la valoarea justa”.

Pct. 187 din ordin prevede: O imobilizare necorporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.

Asadar, in O.M.F.P. nr. 1.802/2014 nu este prevazuta reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa si nici in functiunea contului 208 nu este prevazuta o asemenea inregistrare (prin contul 105, 755 sau 655).

Studiu de caz: Casarea imobilizarilor necorporale in institutii publice

Intrebare:
Cum se scot din contabilitatea unei institutii publice imobilizarile necorporale?

Raspuns:
Casarea activelor corporale si necorporale se hotaraste, in general, in baza inventarierii anuale, efectuate conform prevederilor O.M.F.P. nr. 2.861/2009:

Inventarierea imobilizarilor necorporale se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la entitatile detinatoare. In cazul brevetelor, licentelor, marcilor de fabricatie si al altor imobilizari necorporale, este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice care atesta drepturile legale.

In listele de inventariere a imobilizarilor necorporale si corporale, aflate in curs de executare, se mentioneaza pentru fiecare obiect in parte, pe baza constatarii la fata locului: denumirea obiectului si valoarea determinata potrivit stadiului de executie, pe baza valorii din documentatia existenta (devize), precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. Materialele si utilajele primite de la beneficiari pentru montaj si neincorporate in lucrari se inventariaza separat.

Rezultatele inventarierii se inscriu de catre comisia de inventariere intr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sa contina, in principal, urmatoarele elemente: data intocmirii, numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere, numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariate, data inceperii si terminarii operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in circuitul economic, propuneri de scoatere din functiune a imobilizarilor corporale, respectiv din evidenta a imobilizarilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor stocuri, constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Propunerile cuprinse in procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezinta, in termen de 7 zile lucratoare de la data incheierii operatiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitatii. Acesta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil si al conducatorului compartimentului juridic, decide asupra solutionarii propunerilor facute, cu respectarea dispozitiilor legale.

Asadar, rezultatele inventarierii, respectiv procesul-verbal de inventariere, trebuie sa fie aprobate de catre ordonatorul de credite. Conform O.G. nr. 81/2003:

Articolul 21
In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe corporale si necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune.

Articolul 22
(1) Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.
(2) La institutiile publice la care conducatorii indeplinesc atributiile ordonatorilor tertiari de credite, scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz, in functie de subordonare.

De asemenea, potrivit Ordinului nr. 1.917/2021:
1.2.8.1. Prevederi referitoare la valorificare si scoatere din functiune
Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.
La institutiile publice la care conducatorii indeplinesc atributiile ordonatorilor tertiari de credite, scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz, in functie de subordonare.

Pentru casarea imobilizarilor necorporale se intocmeste documentul Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale (Cod 14-2-3/aA), prevazut de O.M.F.P. nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile. Acest document serveste ca:

• document de constatare a indeplinirii conditiilor necesare scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta si de declasare a unor bunuri materiale, altele decat mijloacele fixe, potrivit dispozitiilor legale;
• document de consemnare a scoaterii efective din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta sau de declasare a altor bunuri materiale;
• document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe;
• document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor (depozitelor) si in contabilitate.

Formularul se completeaza de catre comisia constituita in acest scop, dupa caz, astfel:

• capitolele I si II, cu constatarile si concluziile rezultate din analiza documentatiei primite si din verificarea starii mijloacelor fixe propuse a fi scoase din functiune, scoaterii din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar sau a altor bunuri materiale propuse pentru declasare;
   
• capitolul III, dupa aprobarea propunerilor si efectuarea scoaterii din functiune, din uz sau declasarii, cu informatii referitoare la ansamblele, subansamblele, piesele, componentele si materialele rezultate. In cazul scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, numarul de inventar se va trece la capitolul II in coloana „Denumirea”. In situatia in care capitolul III se completeaza in alte exercitii financiare, este necesar sa se intruneasca o noua comisie care sa intocmeasca un nou proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale, care sa confirme datele completate in acest capitol.

Ca urmare a intocmirii acestui proces-verbal se pot intalni mai multe situatii cu privire la distrugerea bunului, rezultarea de deseuri, produse reziduale ori piese de schimb ce vor fi utilizate de catre entitate sau valorificate prin vanzare, astfel:

- distrugerea se poate realiza fie de catre entitate, printr-o comisie stabilita in acest sens, care va intocmi un proces-verbal in consecinta si in care se va stabili, printre altele, modalitatea de distrugere, fie prin predarea bunurilor catre firme specializate. In acest din urma caz, se va intocmi un Aviz de insotire a marfii pe care se va face mentiunea „Fara factura. Bunuri predate pentru distrugere”;
- produsele reziduale obtinute, piesele de schimb, cantitativ si valoric, vor incarca gestiunea de produse reziduale sau pe cea de piese de schimb, pana la momentul valorificarii, respectiv al utilizarii in cazul pieselor de schimb.

La nivelul institutiei publice trebuie sa existe o procedura operationala pentru inregistrarea si scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale si necorporale.

Monografia contabila pentru casarea imobilizarilor necorporale este urmatoarea:
                          280 = 208/205*
„Amortizari privind       „Alte imobilizari necorporale” /„Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare”
imobilizarile necorporale” 

*cu valoarea amortizarii altor active fixe necorporale scazute din evidenta

                              691   =   208/205*
„Cheltuieli cu impozitul pe profit”  „Alte imobilizari necorporale”/„Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare”

*cu valoarea neamortizata a altor active fixe necorporale vandute sau scoase din folosinta.

Studiu de caz: Schimbare politica contabila cu privire la recunoasterea imobilizarilor necorporale

Intrebare:
Compania a inregistrat in luna septembrie 2021 o factura de servicii pentru dezvoltarea marcilor comerciale in suma de 100.000 lei, care a fost inregistrata pe contul 471, cu descarcarea cheltuielii respective pe 10 ani. La finalul anului 2023 s-a hotarat inregistrarea sumelor respective ca imobilizare necorporala.

Va rog sa imi comunicati care sunt documentele-suport pentru reclasificare si care este monografia operatiunilor.
Este necesar sa se modifice inregistrarile anterioare anului 2024 sau se poate face reclasificare incepand cu anul 2024 pe sumele/perioadele ramase?

Raspuns:
Sigur, societatea poate sa decida schimbarea politicii contabile incepand cu anul 2024, daca s-a decis astfel. Va rog mult sa nu uitati sa mentionati acest aspect in notele explicative de la situatiile financiare anuale pentru anul 2023, in cazul in care societatea are obligatia intocmirii lor (conform criteriilor de marime).

O imobilizare necorporala se recunoaste in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice viitoare pentru entitate si costul sau poate fi evaluat in mod credibil. Aceasta cerinta se aplica atat costurilor suportate initial pentru dobandirea sau generarea interna a unei imobilizari necorporale, cat si costurilor suportate ulterior pentru adaugarea ori inlocuirea unor parti ale sale sau pentru intretinerea sa.

Conditiile pentru recunoasterea unui element drept imobilizare necorporala sunt: identificarea, controlul si existenta beneficiilor economice viitoare (pct. 149, pct. 150, pct. 151, pct. 152 si pct. 155 din Ordinul nr. 1.802).

Conform pct. 62 alin. (1) din sectiunea 2.5.1 a reglementarilor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, modificarile de politici contabile pot avea loc in doua cazuri:

- la initiativa societatii, urmand sa se justifice modificarea in notele explicative la situatiile financiare anuale;
- ca urmare a unei decizii a unei autoritati competente, care se impune entitatii, fiind, de altfel, si o modificare de reglementare, caz in care nu este necesara justificarea in notele explicative la situatiile financiare anuale, ci doar mentionarea modificarii facute.

Asadar, conform alin. (2) al punctului mai sus mentionat, modificarea de politica contabila la initiativa societatii poate fi determinata de:

- o modificare exceptionala intervenita in situatia entitatii sau in contextul economico-financiar in care aceasta isi desfasoara activitatea;
- obtinerea unor informatii credibile si mai relevante.

Societatea va trebui sa justifice decizia schimbarii politicii contabile, mai exact sa prezinte in notele explicative la situatiile financiare anuale motivul modificarii metodei, precum si efectele asupra rezultatului.

Conform sectiunii 2.5.1, pct. 63 din O.M.F.P. nr. 1.802/2014, efectele modificarii politicilor contabile se inregistreaza astfel:

Alin. (1): Efectele modificarii politicilor contabile aferente exercitiilor financiare precedente se inregistreaza pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile“), daca efectele modificarii pot fi cuantificate.
Alin. (2): Efectele modificarii politicilor contabile aferente exercitiului financiar curent se contabilizeaza pe seama conturilor de cheltuieli si venituri ale perioadei.
Alin. (3): Daca efectul modificarii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaza pentru perioadele viitoare, incepand cu exercitiul financiar curent si exercitiile financiare urmatoare celui in care s-a luat decizia modificarii politicii contabile.

Prin urmare, pentru a va ajuta cu un raspuns la a doua intrebare, societatea poate sa rectifice inregistrarile contabile din perioada 2021-2023 (cand activul a fost reflectat ca o cheltuiala in avans) pe seama rezultatului reportat 1173 sau sa reclasifice pe seama rezultatului curent (anul 2024) efectele modificarii politicii contabile, in cazul in care nu se poate determina impactul pentru anii anteriori.

Cat despre prima intrebare, documentul justificativ pentru schimbarea politicii contabile cu privire la recunoasterea imobilizarilor necorporale va fi dat de Decizia administratorului. Inregistrarea corectiilor in contabilitate ar presupune:

Reclasificarea soldului debitor al contului 471 in contul 205:
                                         205 = 471
„Concesiuni, brevete, licente,   „Cheltuieli inregistrate in avans”
marci comerciale,
drepturi si active similare”

Reclasificarea impactului din contul de profit si pierdere pe parcursul anilor 2021-2023, la descarcarea din gestiune a cheltuielii:
                                      205 = 1173
„Concesiuni, brevete, licente,  „Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile”
marci comerciale,
drepturi si active similare”

(practic, urmarim cat s-a inregistrat pe cheltuiala 6XX si reclasificam in contul 205, prin intermediul contului 1173)

Ulterior incepe amortizarea imobilizarii prin nota contabila:
                                  6811 = 2805
„Cheltuieli de exploatare         „Amortizarea concesiunilor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare”
privind brevetele, licentele, amortizarea imobilizarilor”

Articolul a aparut in Revista Romana de Contabilitate si Monografii Contabile, o publicatie de specialitate care cuprinde stiri la zi despre modificarile legislative si despre implicatiile lor, monografii contabile complete, solutii impecabile ale aspectelor controversate si, mai ales, exemple practice extrase din activitatea cotidiana a contabililor din Romania. Click aici pentru detalii >>