Fuziune societati: Etape de parcurs si inregistari contabile

Fuziunea este operatiunea prin care doua sau mai multe societati comerciale decid transmiterea elementelor de activ si pasiv catre una dintre ele (fuziune prin absorbtie) sau catre o societate nou infiintata (fuziune prin contopire). 

Fuziune societati - Studiu de caz

Intrebare: "Doua societati cu active, cu obiect de activitate asemanator, cu salariati, fuzioneaza. Va rog sa ma informati ce implicatii fiscale presupune fuziunea a doua societati din punct de vedere al regimului de impozitare, TVA, impozit pe profit si alte obligatii fiscale relevante. Care sunt pasii pe care trebuie sa ii urmez si ce documente sunt necesare pentru a inregistra fuziunea din punct de vedere fiscal? Multumesc.

Raspuns:
Conform art. 238 din Legea 31/1990 fuziunea este operatiunea prin care:
 
a) una sau mai multe societati sunt dizolvate fara a intra in lichidare si transfera totalitatea patrimoniului lor unei alte societati in schimbul repartizarii catre actionarii societatii sau societatilor absorbite de actiuni la societatea absorbanta si, eventual, al unei plati in numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate; sau
b) mai multe societati sunt dizolvate fara a intra in lichidare si transfera totalitatea patrimoniului lor unei societati pe care o constituie, in schimbul repartizarii catre actionarii lor de actiuni la societatea nou-constituita si, eventual, al unei plati in numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate.
 
In baza prevederilor Legii Societatilor Comerciale fuziunea prin absorbtie implica in general urmatoarele etape si proceduri:
 
Intocmirea Deciziei Adunarii Generale a Actionarilor societatii care a initiat fuziunea si a Declaratiei societatilor absorbante privind stabilirea obligatiilor acestora;
 

Intocmirea Proiectului de fuziune de catre administratorii societatilor care intra in fuziune continutul acestui document fiind prevazut in Legea Societatilor Comerciale. Acest document trebuie sa contina informatii relevante legate de procesul fuziunii, fundamentarea fuziunii, termenele si conditiile fuziunii, determinarea valorii actiunilor, a raportului de schimb, a primei de fuziune (dupa caz), data situatiilor financiare aferente fuziunii;
 
Depunerea documentelor la Registrul Comertului;
 
Intocmirea raportului de fuziune de catre un expert independent desemnat de Registrul Comertului. Acest raport este intocmit pentru actionarii societatilor implicate in procesul de fuziune. Expertul independent va verifica, printre altele Proiectul de fuziune intocmit de administratorii societatilor care participa la fuziune si va stabili daca raportul de schimb este corect si rezonabil precum si daca metoda de calcul a raportului de schimb este adecvata.
 
Publicarea Proiectului de Fuziune in Monitorul Oficial. Din acest moment creditorii societatilor implicate in fuziune au la dispozitie o perioada de 30 de zile pentru a formula obiectiuni legate de procesul de fuziune
 
Intocmirea raportului de fuziune de catre administrator. De regula acest raport trebuie sa dea explicatii privind proiectul de fuziune si sa dea detalii de natura economica si legala legate de fuziune si in mod special despre raportul de schimb
 
Punerea la dispozitie de catre actionarii societatilor intrate in procesul de fuziune a documentatiei de fuziune inclusiv printre altele si a proiectului de fuziune, raportul administratorilor si a expertului independent, a cenzorilor si auditorilor, a situatiilor financiare ale societatilor implicate in fuziune pe ultimii 3 ani.
 
Intocmirea deciziei finale a actionarilor pentru aprobarea fuziunii;
 
Inregistrarea la Registrul Comertului a Deciziei finale a actionarilor pentru aprobarea fuziunii.
 
Conform pct. 5 din Normele metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor, precum si de retragere sau excludere a unor asociati din cadrul societatilor, aprobate prin OMFP 897/2015 situatiile financiare intocmite cu ocazia fuziunilor sunt situatii cu scop special, care se intocmesc pentru data stabilita potrivit Legii societatilor 31/1990, republicata, cu modificarile ulterioare. In acest sens, potrivit art. 241 lit. i din Legea 31/1990, administratorii societatilor care urmeaza a participa la fuziune vor intocmi un proiect de fuziune care va cuprinde data situatiilor financiare ale societatilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili conditiile fuziunii.

Tratamentul fiscal-contabil al fuziunii societatilor comerciale explicat impecabil!
Parcurgeti acest ghid practic si eliminati erorile contabile costisitoare ce pot aparea la gestionarea unei fuziuni! Detalii aici >>

 
Reiese ca societatile implicate in fuziune trebuie sa intocmeasca situatii financiare cu ocazia fuziunii la data mentionata in proiectul de fuziune.
 
La pct. 10 din Normele metodologice aprobate prin OMFP 897/2015 se precizeaza ca, in conformitate cu prevederile art. 241 lit. j din Legea societatilor 31/1990, administratorii societatilor care urmeaza a participa la fuziune mentioneaza in proiectul de fuziune data de la care tranzactiile societatii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca apartinand societatii absorbante.
 
Ca atare, transferul elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii de la societatea absorbita la societatea absorbanta se inregistreaza in contabilitatea fiecarei dintre societatile participante la operatiunea de fuziune, la data la care adunarea generala a actionarilor/asociatilor a hotarat prin proiectul de fuziune aprobat ca operatiunile societatii absorbite sunt considerate din punct de vedere ca apartinand societatii absorbante.
 
Pe de alta parte, potrivit art. 249 lit. b din Legea societatilor 31/1990 fuziunea produce efecte de la data inregistrarii hotararii ultimei adunari generale care a aprobat operatiunea, cu exceptia cazului in care, prin acordul partilor, se stipuleaza ca operatiunea va avea efect la o alta data, care nu poate fi insa ulterioara incheierii exercitiului financiar curent al societatii absorbante, nici anterioara incheierii ultimului exercitiu financiar incheiat al societatii care isi transfera patrimoniul.
 
Reiese ca informatiile referitoare la data depunerii proiectului de fuziune la registrul comertului, data AGA de aprobare a fuziunii, data hotararii instantei de acceptare a fuziunii, data radierii etc. vizeaza conditiile de realizare a operatiunii de fuziune cu respectarea prevederilor legale in vigoare, insa nu sunt definitorii in stabilirea consecintelor contabile, deoarece trebuie sa se tina cont de datele stabilite in proiectul de fuziune aprobat, obligatorii din punct de vedere al Legii 31/1990, si anume: data situatiilor financiare ale societatilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili conditiile fuziunii (spre exemplu, 31.12.2023), data la care fuziunea isi produce efectele (spre exemplu, ianuarie 2024) si data la care se transfera elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii de la societatea absorbita la societatea absorbanta (spre exemplu, ianuarie 2024). In concluzie, societatea absorbanta va trebui sa tina cont de datele stabilite in proiectul de fuziune , inclusiv de data la care fuziunea este considerata ca fiind efectiva.
 
Transferul propriu-zis al elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii de la societatea absorbita catre societatea absorbanta se efectueaza in baza protocolului de predare-primire incheiat intre societatile implicate in procesul de fuziune la momentul in care fuziunea este efectiva. In acest protocol se precizeaza soldurile conturilor pentru societatea absorbita care isi inceteaza existenta, conform balantei de verificare pe baza careia s-au intocmit situatiile financiare, precum si orice informatii pe care societatile le considera necesare pentru evidentierea in contabilitate a elementelor preluate, inclusiv influentele operatiunilor derulate de societatea absorbita in intervalul dintre data la care au fost elaborate situatiile financiare si data la care fuziunea este considerata ca fiind efectiva.
 
De asemenea, societatea absorbanta va tine cont la contabilizarea operatiunilor generate de fuziunea prin absortie si de reglementarile contabile aprobate prin OMFP 2844/2016 si de legislatia aplicabila specifica, dupa cum se prevede si la pct. 2 din Normele metodologice aprobate prin OMFP 897/2015.
 
Dupa data prevazuta in proiectul de fuziune ca data la care fuziunea prin absorbtie isi produce efectele, societatea absorbita inceteaza sa existe conform art. 249 lit. b coroborat cu art. 250 alin. 1 lit. c din Legea 31/1990 si, implicit, nu mai are calitatea de persoana impozabila distincta conform art. 16 alin. 4 lit. a pct. 2 si art. 316 alin. 20 din Codul fiscal. Ca atare, facturile emise pe numele societatii absorbite dupa data la care fuziunea isi produce efectele nu vor mai avea calitatea de document justificativ pentru deducerea cheltuielilor si a TVA aferenta nici la societatea absorbita (care inceteaza sa mai existe), nici la cea absorbanta (nefiind emise pe numele ei).
 
Avand in vedere ca societatea absorbanta preia in urma fuziunii, in calitate de succesor, toate drepturile si obligatiile societatii absorbite derivand din toate actele si contractele incheiate de aceasta, se va putea solicita furnizorilor rectificarea facturilor deja emise, in sensul stornarii lor de pe numele societatii absorbite si reemiterii lor pe numele societatii absorbante.
 
Fuziunea societatilor se efectueaza potrivit prevederilor Legii societatilor nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si OMFP 897/2015.
 
La societatea absorbita se inregistreaza:
 
Scoaterea din evidenta a elementelor de natura capitalurilor proprii transferate:
% = 456
1012
105
1061
1068
117
121
 
In cazul in care soldurile conturilor 121 si 117 sunt debitoare (pierdere) se inregistreaza:
456 = 117
 
si
456 = 121
 
-scoaterea din evidenta a elementelor de natura activelor transferate:
2812/2813/2814 = 212/213/214
 
892 = %
 
109
212/213/214
301/302/303/371/345
411 /461
5121/5311
 
-scoaterea din evidenta a elementelor de natura datoriilor si ajustarilor pentru deprecierea creantelor, transferate:
 
% = 892
 
419/401/404
456
491
 
La societatea absorbanta se inregistreaza:
 
inregistrarea majorarii capitalului social si a primei de fuziune conform datelor din proiectul de fuziune si a raportului de schimb determinat:
 
456 = %
1012
1042
 
Se preiau rezervele din reevaluare aferente activelor preluate
 
456 = 105
 
Se preiau rezervele care se pastreaza dupa absorbtie (rezerva legala de exemplu)
 
456 = 106
 
Daca de la absorbita se preia pierdere curenta si reportata se inregistreaza
121 = 456
 
Si
117 = 456
 
preluarea elementelor de natura activelor:
 
% = 891
109
212/213/214
301/302/303/371/345
411 /461
5121 /5311
 
Anularea actiunilor proprii rascumparate:
% = 109
1012
1495
 
Acoperirea pierderii pe seama primei de fuziune sau a rezervelor:
1042/ 1068 = 1495
 
Preluarea elementelor de natura datoriilor si a ajustarilor pentru deprecierea creantelor:
891 = %
419/401/404
456
491
 
Societatile care fuzioneaza si care transfera pierdere contabila reportata catre societatile nou-infiintate vor stipula acest fapt in documentele de fuziune incheiate intre parti.
 
In cazul fuziunii, persoana impozabila care preia patrimoniul altor persoane impozabile preia si soldul sumei negative a taxei, pentru care persoana impozabila dizolvata nu a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din solutionarea deconturilor cu sume negative de taxa cu optiune de rambursare depuse de persoanele impozabile dizolvate si nesolutionate pana la data fuziunii.
 
Fuziunea societatilor se efectueaza potrivit prevederilor Legii societatilor nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si OMFP 897/2015.
 
Data fuziunii este stabilita de comun acord de catre societatile participante si poate sa coincinda sau nu cu data pentru situatiile financiare anuale sau semestriale.
 
In conformitate cu prevederile art. 28 alin. (1) din Legea 82/1991, fiecare societate are obligatia sa intocmeasca situatii financiare cu ocazia fuziunii, divizarii sau lichidarii acestora, in conditiile acestei legi, precum si in conformitate cu prevederile legii societatilor.
 
Aceste situatii financiare se intocmesc pentru data stabilita potrivit legii societatilor, cu respectarea reglementarilor contabile aplicabile, si se depun la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice, in termen de 30 de zile de la aprobarea acestora de catre adunarea generala a actionarilor/asociatilor.
 
Situatiile financiare care stau la baza operatiunilor de fuziune se intocmesc pentru data stabilita prin proiectul de fuziune.
 
Aceste situatii financiare au aceleasi componente cu situatiile financiare anuale si se intocmesc cu ajutorul programului de asistenta pus la dispozitie pe portalul ANAF S1039.
 
Se depune formularul S1039 cu bifarea primei casute, avand atasat un fisier .xml, care contine datele de identificare a societatii si la care trebuie atasat si un fisier cu extensia zip.
 
Situatiile financiare sunt cele in baza carora se realizeaza fuziunea cu soldurile efective la data fuziunii.
Se depun de catre toate societatile implicate in fuziune atat de absorbita cat si de catre absorbanta.
 
Data preluarii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii este data protocolului de preluare primire intre societatile participante.
 
In protocolul de predare-primire se precizeaza soldurile conturilor pentru societatea absorbita/societatile care isi inceteaza existenta, conform balantei de verificare pe baza careia s-au intocmit situatiile financiare, precum si orice informatii pe care societatile le considera necesare pentru evidentierea in contabilitate a elementelor preluate.
 
In protocolul de predare-primire se precizeaza rezultatul inregistrat in contul de profit si pierdere de catre societatea care isi inceteaza existenta ca urmare a fuziunii, in intervalul dintre data la care au fost elaborate situatiile financiare si data intocmirii protocolului.
 
La societatea absorbanta, inregistrarea preluarii acestui rezultat se efectueaza pe seama contului 117 Rezultatul reportat/analitic distinct.
 
Protocolul trebuie sa fie semnat de administratori sau de alte persoane care au obligatia gestionarii societatilor respective.
 
In contabilitatea societatii absorbante se preiau soldurile conturilor existente la societatea absorbita la data preluarii, cum au fost precizate in protocolul de predare-primire.
 
Art. 250 din Legea nr.31/1990 a societatilor, republicata prevede ca fuziunea sau divizarea are urmatoarele consecinte:
 
a) transferul, atat in raporturile dintre societatea absorbita sau divizata si societatea absorbanta/societatile beneficiare, cat si in raporturile cu tertii, catre societatea absorbanta sau fiecare dintre societatile beneficiare al tuturor activelor si pasivelor societatii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat in conformitate cu regulile de repartizare stabilite in proiectul de fuziune/divizare;
b) actionarii sau asociatii societatii absorbite sau divizate devin actionari, respectiv asociati ai societatii absorbante, respectiv ai societatilor beneficiare, in conformitate cu regulile de repartizare stabilite in proiectul de fuziune/divizare;
c) societatea absorbita sau divizata inceteaza sa existe.
 
In urma inregistrarii transferului patrimonial, balanta de verificare a societatii absorbite, care se dizolva fara lichidare, va avea toate soldurile zero.
 
Dupa obtinerea balantei cu solduri zero, se procedeaza la intocmirea unui set de situatii financiare (de radiere), care se depune la ANAF.
Bilantul intocmit in vederea radierii se intocmeste procedand identic ca la intocmirea bilantului de fuziune.
 
Se descarca formularul S1039, se completeaza cu toate informatiile si i se anexeaza arhiva zip care contine toate elementele constitutive ale bilantului pe zero, hotararea AGA de aprobare a radierii si a situatiilor financiare de radiere, raportul administratorului intocmit in vederea radierii, note explicative de radiere.
 
Societatea absorbita va depune la ANAF declaratiile din vectorul fiscal pana la data radierii fiscale.
 
Radierea la ANAF se face prin depunerea declaratiei 700 fosta 010 cu bifarea obtiunii de radiere in termen de 30 de zile de la incetarea calitatii de subiect de drept fiscal si trebuie insotita de certificatul de TVA in original, in vederea anularii acestuia.
 
Referitor la impozitul pe profit conform art. 41 alin. 17 persoanele juridice care, in cursul anului fiscal, se dizolva fara lichidare au obligatia sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pana la inchiderea perioadei impozabile. In declaratia 101 se bifeaza PJ dizolvare fara lichidare.
 
Daca societatea absorbita este platitoare de impozit pe profit, pentru stabilirea obligatiilor declarative si de plata, trebuie avute in vedere prevederile art. 16 alin. 4 si art. 41 alin. 17 din Codul fiscal, astfel:
 
Art.16 (4) Cand un contribuabil inceteaza in cursul unui an fiscal, perioada impozabila se incheie:
 
a) in cazul fuziunilor sau divizarilor care au ca efect juridic incetarea existentei persoanelor juridice absorbite/divizate prin dizolvare fara lichidare, la una dintre urmatoarele date:
 
1. la data inregistrarii in registrul comertului/registrul tinut de instantele judecatoresti competente sau de alte autoritati competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre ele, in cazul constituirii uneia sau mai multor persoane juridice noi;
 
2. la data inregistrarii hotararii ultimei adunari generale care a aprobat operatiunea sau de la alta data stabilita prin acordul partilor in cazul in care se stipuleaza ca operatiunea va avea efect la o alta data, potrivit legii;
 
3. la data inmatricularii persoanei juridice infiintate potrivit legislatiei europene, in cazul in care prin fuziune se constituie asemenea persoane juridice;( )
 
Art.41(17) Persoanele juridice care, in cursul anului fiscal, se dizolva fara lichidare au obligatia sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pana la inchiderea perioadei impozabile.
 
Instructiunile de completare a formularului 101- Declaratie privind impozitul pe profit prezentate in Anexa nr.3 OPANAF nr. 3386/2016 - pentru aprobarea modelului si continutului formularelor 101 "Declaratie privind impozitul pe profit" si 120 "Decont privind accizele,cu modificarile ulterioare, precizeaza la randul lor:
 
Persoanele juridice care, in cursul anului fiscal, se dizolva fara lichidare au obligatia sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pana la inchiderea perioadei impozabile, definita prin Legea nr. 227/2015, cu modificarile si completarile ulterioare.
 
Prin urmare, societatea absorbita, platitoare de impozit pe profit, trebuie sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit, formularul 101, si sa plateasca impozitul datorat pana la inchiderea perioadei impozabile, definita prin Legea nr. 227/2015, cu modificarile si completarile ulterioare.
 
Daca societatea absorbita este platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor, pentru stabilirea obligatiilor declarative si de plata, trebuie avute in vedere prevederile art.50 alin.2 si art.56 alin.4 din Codul fiscal, precum si precizarile de la punctul 3 alin.2 din Normele metodologice date in aplicarea art.50 din Codul fiscal,astfel:
 
Art. 50. (2) In cazul unei microintreprinderi care se infiinteaza sau isi inceteaza existenta, anul fiscal este perioada din anul calendaristic in care persoana juridica a existat.
 
Pct. 3(2) Perioada impozabila a unei microintreprinderi se incheie, in cazul divizarilor sau al fuziunilor care au ca efect juridic incetarea existentei persoanei juridice prin dizolvare fara lichidare, la una dintre urmatoarele date:
a) la data inregistrarii in registrul comertului/registrul tinut de instantele judecatoresti competente a noii societati sau a ultimei dintre ele, in cazul constituirii uneia sau a mai multor societati noi;
b) la data inregistrarii hotararii ultimei adunari generale care a aprobat operatiunea sau la alta data stabilita prin acordul partilor, in cazul in care se stipuleaza ca operatiunea va avea efect la o alta data, potrivit legii. - (Norme)
 
Art.56(4) Persoanele juridice care, in cursul anului fiscal, se dizolva fara lichidare au obligatia sa depuna declaratia de impozit pe veniturile microintreprinderilor si sa plateasca impozitul pana la inchiderea perioadei impozabile.

Foto: pexels.com