Monografie contabila privind IAS 17 - Contractele de locatie

Expert contabil Anca Ivanov

Norma IAS 17 are in vedere tratamentul contabil recomandat pentru contractele de locatie, cerintele de contabilizare si informare pentru cele doua parti ale contractului: locatarul si locatorul. Potrivit IAS 17, un contract de locatie este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioada convenita de timp, in schimbul unei plati sau serii de plati.

Contractele de locatie se clasifica in doua categorii:

- de locatie - finantare: contracte care au ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitatii riscurilor si avantajelor inerente proprietatii unui activ (transferul proprietatii poate surveni sau nu la sfarsitul contractului);
- de locatie simpla (sau locatie - exploatare): contractele care nu raspund definitiei contractului de locatie - finantare.

Incadrarea corecta a contractelor de locatie in cele doua categorii este esentiala deoarece o clasificare nepotrivita va afecta si situatiile financiare ale locatarului (subevaluarea activului si datoriilor, denaturarea cheltuielilor de exploatare si financiare) si pe cele ale locatorului (denaturarea structurii activelor, rezultatului de exploatare si a celui financiar). Din acest motiv, IAS
17 prezinta exemple de situatii care ar conduce, in conditii normale, la incadrareaunui contract in categoria contractelor de locatie - finantare:

a) contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale;
b) locatarul are optiunea de a cumpara activul la un pret suficient de avantajos (foarte mic comparativ cu valoarea sa justa) si practic aceasta va fi sigur exercitata;
c) durata contractului acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca la sfarsitul contractului nu are loc transferul de proprietate;
d) valoarea actualizata a platilor minimale in numele locatiei, la data intrarii in vigoare a contractului, este egala sau mai mare decat cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit in locatie;
e) activele primite in locatie au o natura specifica, astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze fara sa le aduca schimbari majore.

Daca un contract de locatie vizeaza un teren si o cladire, in vederea clasificarii se considera doua contracte. Daca nu este probabil ca terenul sa treaca in proprietatea locatarului la sfarsitul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi decat de locatie simpla. Este imposibila preluarea in locatie a unei cladiri fara a fi preluat si terenul pe care se afla aceasta.

Evaluarea si contabilizarea contractelor de locatie - finantare

In situatiile financiare ale locatarului, un contract de locatie - finantare determina inregistrarea unui activ concomitent cu o datorie, aceea de a efectua platile viitoare in numele locatiei. inregistrarea se face la cea mai mica valoare dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minimale.

Platile minimale se refera la platile la care locatarul este tinut prin contract. In vederea evaluarii datoriei locatarului, platile minimale sunt actualizate utilizandu-se rata implicita a dobanzii din
contract (acea rata care, la inceputul contractului, determina ca valoarea actualizata a platilor minimale si a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului), daca poate fi determinata. in caz contrar, se va utiliza rata marginala de imprumut a locatarului.

Locatarul amortizeaza activele in locatie. Daca nu exista o certitudine rezonabila ca va avea loc transferul de proprietate la sfarsitul contractului, activul va fi amortizat pe cea mai scurta durata dintre durata contractului si durata sa de utilitate. I n caz contrar, activul este amortizat pe durata de viata utila, chiar daca aceasta se intinde dincolo de durata contractului.

La sfarsitul contractului de locatie, soldul datoriei trebuie sa fie egal cu pretul de optiune, valoarea reziduala garantata sau penalitatea de intrerupere.