Multumim Revistei de Fiscalitate
jur. Aurelian Opre                                 Â
Deductibilitatea TVA... bumerangul afacerilor de succes!
Relatia Fisc – contribuabil risca tot mai mult sa se transforme intr-un razboi psihologic in care insa, din pozitiile ocupate, Fiscul joaca cu detasare rolul favoritului.
Intre pozitia aparent excesiv de formalista a Fiscului, care parca se ascunde in spatele textelor de lege si interpretarea uneori fortata a acelorasi texte de lege, de catre contribuabil, se gasesc evident instantele de judecata, bulversate la randul lor de schimbarile legislative care par a fi intrat intr-un perpetuum mobile.
Controlul fiscal... si interpretarea textelor de lege
Originea litigiilor de care aminteam incepe de regula odata cu controlul de TVA pentru deconturile cu sume negative solicitate la rambursare sau in cazul unui control de fond, care intr-o proportie uneori prea mare, se finalizeaza prin respingerea la rambursare a sumelor solicitate, urmata de trecerea acestora in partea de TVA colectat – adica de plata – impreuna cu accesoriile aferente.
Demersul pe care il propunem este acela de a incerca sa stabilim daca, printr-o interpretare rationala a textelor de lege, poate fi dezamorsata aceasta situatie fara a da dreptate a priori contribuabilului pentru acele practici situate la limita legii.
De asemenea, nu intentionam sa validam practica organelor fiscale care, apeland la o interpretare stricta, prefera sa paseze luarea unei decizii cu privire la rambursare (care in fond ii apartine de drept), instantelor de judecata, de cele mai multe ori mai putin specializate in materie de TVA si care, in final, fac acelasi lucru, si anume interpretarea textelor de lege.
Desigur ca interpretarea textelor de lege incidente intr-o anumita situatie legata de exercitarea dreptului de deducere nu ar fi suficienta in lipsa unor principii legate de scopul si modul de administrare a mecanismului TVA.
Analizand metodele de interpretare utilizate in materie fiscala, vom face referire in primul rand la acele metode pe care doctrina de drept fiscal le utilizeaza cu precautie.
Contabilitatea HORECA Monografii contabile si cazuri practice
Impozitarea veniturilor din chirii 2024
PFA II IF Taxe Impozite Deduceri Contributii
O prima interdictie cu privire la interpretarea normelor fiscale este legata de interpretarea prin analogie, deoarece utilizand o astfel de metoda exista riscul, pe de o parte, de a extinde textele de asieta, iar pe de alta parte de a extinde nejustificat dispozitiile exoneratoare. La polul opus metodei de interpretare, prin analogie, se gaseste interpretarea stricta a textelor fiscale, metoda care exclude atat interpretarea extensiva, cat si cea restrictiva si care elimina riscurile utilizarii analogiei.
Riscuri exista si in ce priveste recurgerea la interpretarea teleologica (identificarea scopului urmarit de legiuitor), deoarece, in lipsa unui scop clar declarat prin textele de lege (de exemplu, art. 145 coroborat cu art. 146 din Codul fiscal care delimiteaza in principal sfera dreptului de deducere...), s-ar putea ajunge la o solutie care sa contravina interpretarii stricte.
Deoarece o mare parte din textele fiscale se regaseste in acte normative nesupuse dezbaterii parlamentare (ordonante si hotarari ale Guvernului) sau unele deja si-au produs efectele inainte de a ajunge in aceasta faza, se contureaza tot mai mult metoda interpretarii rationale, aplicata in special de Inalta Curte de Casatie si Justitie, regasindu-se frecvent in motivarea deciziilor date, formulari de genul „... din interpretarea rationala a acestor norme juridice....“. Desigur, si in acest caz, se impune o oarecare prudenta astfel incat, cautand rationalul, sa nu incalcam vointa legiuitorului1.
In opinia noastra, interpretarea si aplicarea constituie un demers insuficient atat timp cat nu sunt avute in vedere principiile care guverneaza materia analizata, in cazul nostru deductibilitatea TVA.
Fara a ne intoarce prea mult in trecut, consideram potrivit ca punct de plecare diferenta fundamentala dintre fostul impozit pe circulatia marfurilor (ICM) si actualul impozit – taxa pe valoarea adaugata.
Daca, in cazul fostei metode de impozitare a circulatiei marfurilor si serviciilor, aceasta presupunea o acumulare a impozitului pe fiecare stadiu, in cazul impozitarii prin TVA, circulatia multistadiala a produselor si serviciilor nu mai presupune acumularea taxei in fiecare ciclu. Pe cale de consecinta, persoanele „interpuse“ vor plati TVA doar asupra valorii adaugate, taxa efectiva fiind platita integral de catre consumatorul final sau prima persoana „interpusa“ si neinregistrata in scopuri de TVA.
Desi ridicarea la rang de principiu a regulilor de baza in administrarea TVA pare pretentioasa, acestea sunt recunoscute in jurisprudenta si practica celorlalte state membre europene si au in vedere in principal pastrarea neutralitatii fiscale, pe cale de consecinta evitarea dublei impozitari in materie de TVA.
Dubla impunere poate sa capete aspecte diferite, cazul cel mai des intalnit fiind acela in care taxa se incaseaza de la furnizor, urmat de refuzul deductibilitatii la beneficiar.
Alta ipoteza este aceea in care, dupa finalizarea solutionarii contestatiilor formulate de contribuabil, sumele sunt recunoscute ca deductibile si putem considera ca acesta a creditat bugetul statului cu aceste sume pe perioada litigiului.
Aplicand mecanismul de deducere a taxei, indiferent de numarul persoanelor interpuse inregistrate in scopuri de TVA in circulatia bunurilor si serviciilor, suma totala de TVA colectata va fi aceeasi, ea depinzand in final de pretul produselor facturate consumatorului final sau primei persoane neinregistrate in scopuri de TVA careia nu-i este recunoscut dreptul de deducere.
Justificarea dreptului de deducere...
Raportarea la vechiul impozit pe circulatia marfurilor nu a fost intamplatoare deoarece, comparand cele doua metode de impozitare ICM vs. TVA, constatam ca in primul caz deductibilitatea (daca ar fi existat) trebuia tratata ca o exceptie, pe cand, in cazul TVA, aceasta reprezinta regula generala, tratata de legiuitor ca un drept al contribuabilului (desigur, cu limitarile prevazute pentru persoanele neimpozabile sau operatiunile exceptate de la acest drept).
Referindu-ne din nou la regulile de interpretare a textelor de lege, constatam ca dreptul de deducere, ca mecanism fundamental in administrarea corecta a TVA, nu reprezinta o exceptie, ci o regula, motiv pentru care nu se impune o interpretare stricta a textelor de lege incidente care sa conduca in final la practici abuzive din partea Fiscului.
Nu se impune nici utilizarea interpretarii teleologice, in speta, cautarea scopului vizat de legiuitor, deoarece, consideram noi, acesta este clar definit – dreptul de deducere este un drept al contribuabilului, formulat de legiuitor ca regula generala, si nu ca exceptie.
Marturie in acest sens stau cateva denumiri marginale date de catre legiuitor insusi catorva articole din Titlul VI al Codului fiscal, spre exemplu:
? Art. 145: sfera de aplicare a dreptului de deducere;
? Art. 146: conditiile exercitarii dreptului de deducere.
In concluzie, analizand aceste dispozitii din Titlul VI din Codul fiscal, ca de altfel si multe altele care reglementeaza explicit sau implicit acest drept, putem spune ca o interpretare rationala in situatii care necesita un astfel de demers este potrivita in fapt, aceasta neextinzand sau nerestrangand drepturile si obligatiile contribuabilului, dar nici ale Fiscului.
Acest mod de abordare corespunde unor norme cu caracter mai general la care mai toate ramurile de drept fac trimitere, si anume, cele cuprinse in Codul civil. In acest sens este interesanta si totodata utila metoda de interpretare sistematica propusa de legiuitor in art. 982 din Codul civil, conform caruia toate clauzele conventiilor se interpreteaza unele prin altele, dandu-se fiecareia intelesul ce rezulta din intregul act.
Incercarea de a justifica exercitarea acestui drept de catre contribuabil, fara niciun fel de limitare ne-ar situa practic pe o pozitie pro contribuabil, rezultat nescontat ab initio, astfel ca suntem intru totul de acord ca acest drept poate fi exercitat numai in conditiile prevazute de legiuitor, in mod special in acele conditii care fac referire directa la sfera dreptului de deducere si justificarea lui.
Afirmam din nou (fara a apela la nicio metoda de interpretare) ca scopul principal urmarit de legiuitor este acela de a elimina fraudele in materie de TVA prin solicitarea rambursarii unor sume la care contribuabilul nu are dreptul sau obtinerea lor de catre persoane care nu au calitatea de persoane impozabile.
In principal, dreptul de deducere este reglementat de art. 145 din Codul fiscal care stabileste sfera de aplicabilitate a acestuia astfel:
- alin. (1): dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei;
- alin. (2): orice persoana are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul (...) operatiunilor taxabile, sau operatiuni scutite cu drept de deducere....
In continuare, art. 146 conditioneaza exercitarea dreptului de deducere pentru bunurile si/sau serviciile achizitionate de existenta unei facturi care sa cuprinda informatiile de la art. 155 alin. (5), iar pentru unele operatiuni, autofactura cu aceleasi date sau declaratia de import in cazul operatiunilor de import.
Referitor la acest ultim aspect, observam existenta unei diferente de abordare intre dispozitiile din Codul fiscal si Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, diferenta care poate fi catalogata ca o adaugare nepermisa la lege, in fapt o extindere a acestuia. Precizarea din Normele metodologice care depaseste dispozitiile Codului fiscal impune justificarea dreptului de deducere prin prezentarea... exemplarului original al facturii.
Reintorcandu-ne la continutul facturilor ca documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere, observam ca acest continut este unul minimal (adica obligatoriu) in acest sens, art. 155 alin. (5) precizand ca „... facturile cuprind in mod obligatoriu urmatoarele informatii ...“, iar Normele completeaza in sensul ca justificarea se va realiza in baza facturii sau a altor documente care „... sa contina cel putin informatiile prevazute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.“
Constatam astfel ca dezlegarea problemei depinde in mare masura de clarificarea notiunii de document justificativ din perspectiva deductibilitatii.
Codul fiscal, in art. 146, identifica ca avand calitatea de document justificativ: factura, autofactura, declaratiile vamale de import, precum si actele constatatoare emise de organele vamale. Normele de aplicare ale art. 146 din Codul fiscal extind notiunea de document justificativ, astfel ca va avea aceasta calitate orice alt document (pe langa cele aratate anterior) care contine cel putin informatiile de la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.
Mai putin restrictiva decat dispozitiile Codului fiscal si in fapt mai aproape de realitatea economica este Legea contabilitatii (Legea nr. 82/1991 republicata) care precizeaza, in art. 6, ca „orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.“
O alta reglementare cu caracter contabil, O.M.F.P. nr. 1.850/20042 privind registrele si formularele financiarcontabile, in anexa, la sect. A pct. 2, precizeaza elementele pe care trebuie sa le contina documentele justificative prevazute de Legea contabilitatii. In acelasi ton cu Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, si de aceasta data, legiuitorul administrativ (Guvernul prin MFP) restrange notiunea de document justificativ, precizand ca „documentele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate pot dobandi calitatea de document justificativ numai in conditiile in care furnizeaza toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare.“
Practica neunitara... consecinta dispozitiilor fiscale neunitare
In opinia noastra exista o ruptura evidenta intre fondul aspectelor economice si juridice legate de deductibilitatea TVA si forma acestora, ruptura ce trebuie rezolvata prin a da prevalenta asupra fondului formei.
Miza problemei puse in discutie este cu atat mai mare cu cat lipsa unor date din documentele justificative pare a le lipsi pe acestea de efecte juridice, astfel ca, odata cu nedeductibilitatea TVA, pot aparea probleme legate de nedeductibilitatea
cheltuielii aferente la calculul impozitului pe profit. Art. 21 alin. (4) lit. f) dispune ca „sunt nedeductibile cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ potrivit legii“ .
Credem ca acest mod de reglementare este sursa conflictului dintre Fisc si contribuabil in problema deductibilitatii TVA, pe cale de consecinta a deductibilitatii cheltuielilor aferente la determinarea impozitului pe profit.
Punand in discutie o solutie rationala bazata pe realitatea economica, trebuie in fapt sa analizam aspecte ce tin de puterea Fiscului de a aprecia situatia de fapt sau de a aprecia incidenta lipsei unora sau altora din informatiile pe care trebuie sa le contina documentele justificative.
Daca ne referim strict la continutul minimal al documentelor justificative, observam ca insusi legiuitorul nu este constant in aceasta directie, deoarece chiar unele documente justificative vizate de legiuitor nu indeplinesc cerintele unui continut minimal. Spre exemplu, TVA platita in vama se justifica in baza declaratiei vamale sau a documentelor intocmite de autoritatea vamala (decizia de regularizare), documente care contin elementele esentiale cu privire la tranzactia pe care o constata (partile contractante, baza de impozitare, suma taxei etc.), dar nu contin alte elemente cum ar fi regimul fiscal aplicat de vanzator.
Asa cum deja am precizat, suntem intru totul de acord ca aceste documente contin elementele relevante si, mai mult, sunt validate de autoritatea vamala.
Pe cale de consecinta, lipsa unor elemente se opune unei interpretari si aplicari stricte a dispozitiilor fiscale, iar in sens opus, certificarea acestora de catre autoritatea vamala confirma in fapt efectivitatea platii sumelor care ulterior sunt solicitate la rambursare (deductibile), facand astfel imposibila dubla impozitare.
Inadvertentele dintre textele de lege pot fi evidentiate pe alte planuri. Astfel, in cazul in care Codul fiscal stabileste a priori prin continut calitatea de document justificativ a documentelor care stau la baza tranzactiilor efectuate, Legea contabilitatii confera aceasta calitate doar dupa ce documentul a fost inscris in evidentele contabile (art. 6: orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate dobandind astfel calitatea de document justificativ...“).
Nu dorim sa dam prioritate uneia sau alteia din cele doua reglementari, insa trebuie sa precizam ca „starea fiscala“ a unei societati se bazeaza, ca punct de plecare, pe „starea contabila“ (insusi controlul fiscal se bazeaza pe aceasta stare contabila, pe informatiile rezultate din evident a contabila).
Un exemplu graitor in acest sens este achizitia de carburanti; deoarece bonul fiscal emis de casa de marcat nu contine toate elementele considerate ca fiind obligatorii in justificarea dreptului de deducere, cu atat mai mult bonurile provenite din achizitii de la persoane fizice.
Inregistrarea acestora in contabilitate (dovada intrarii bunurilor in gestiune, conform sect. A pct. 2 din Normele metodologice din O.M.F.P. nr. 1.850/2004) confera acestor inscrisuri calitatea de documente justificative, conform Legii contabilitatii.
Este mai mult decat evident ca prezenta acestor dispozitii neunitare a dus la randul ei la o practica a Fiscului – dar si a instantelor de judecata – neunitara, care a baleiat permanent intre fondul problemei si forma sa.
Un astfel de exemplu il poate constitui Decizia nr. 74/R din 7 aprilie 2006 a Curtii de Apel Brasov3, potrivit careia „comerciantul care solicita deducerea TVA este obligat sa justifice suma prin documente legal intocmite (facturi fiscale, bonuri fiscale). In speta s-a constatat ca facturile nu erau completate cu toate datele si/sau proveneau de la societati-fantoma (inexistente sau lichidate), iar bonurile fiscale nu contineau denumirea si codul fiscal al firmei cumparatoare (...). Indiferent de buna-credinta a reprezentantilor reclamantei, aceasta nu poate fi exonerata de plata TVA. Ratiunea textului de lege privind deductibilitatea TVA este evitarea dublei impuneri.
Reclamanta recurenta nu poate dovedi ca furnizorul sau a platit TVA aferent facturilor, deci nu are dreptul la deducerea acestor sume.“
Intr-o alta speta4, instanta de fond retine ca „TVA aferent acestor lucrari, respectiv facturi, a fost colectat si varsat integral la bugetul de stat de societatile executante, iar beneficiara-reclamanta are dreptul de deducere a TVA aferenta facturilor emise de cele doua societati executante.
Faptul ca facturile emise de executant (...) nu mentioneaza codul fiscal, contul bancar si sediul complet al cumparatorului (reclamantei) nu are relevanta atata vreme cat se mentioneaza denumirea societatii reclamante in mod corect, faptul ca sediul acesteia este in Brasov, precum si numarul de inregistrare la ORC. Reclamantei nu ii poate fi imputat faptul ca administratorul (aceeasi persoana) a emis facturile pe acelasi facturier pentru ambele societati executante a lucrarilor, atata vreme cat lucrarile au fost executate, iar facturile au fost emise pe formularele tipizate legale (...).“
Instanta de recurs (Curtea de Apel Brasov) constata ca, in mod gresit, instanta de fond a retinut ca reclamanta avea dreptul de deducere a TVA intrucat seriile facturilor contestate corespundeau celeilalte societati prestatoare a serviciilor. De asemenea, mai constata ca „... facturile in cauza nu contin informatiile cu privire la codul fiscal al cumparatorului, sediul si contul bancar. In aceste conditii, indiferent ca facturile in cauza au fost inregistrate in contabilitatea reclamantei, acestea nu pot constitui documente justificative in vederea deducerii TVA (...).“
In mod identic cu prima situatie, si in acest caz, atat organele fiscale, cat si instanta de recurs adopta o solutie formala din motive de identitate cu textele de lege incidente, ignorand fondul, adica aspectele economice pertinente. In opinia noastra, se putea considera o astfel de abordare ca o masura de evitare a fraudei fiscale in situatia in care, elementele lipsa din facturi (codul fiscal, sediul sau contul bancar) se refera la vanzator, astfel ca, in lipsa acestora, apare suspiciunea neplatii taxei de catre vanzator. Or, instanta ca, de altfel, si organele fiscale constata ca aceste lipsuri se refera la cumparatorul controlat, care solicita deducerea.
Dar, suplinirea elementelor lipsa se poate face printr-un efort minim chiar in timpul controlului, efort care consta in verificarea calitatii cumparatorului ca persoana inregistrata in scopuri de TVA si a evidentelor contabile cu privire la plata efectiva catre vanzator.
Lipsa verificarilor si respingerea de plano a dreptului de deducere constituie in fapt o incalcare directa si nemijlocita a principiului neutralitatii, consecinta directa fiind dubla impozitare.
Incalcarea principiului neutralitatii in materie fiscala este cu atat mai evidenta in aceasta speta cu cat instanta de recurs se pronunta in sens negativ si asupra deductibilitatii cheltuielilor cu serviciile prestate, la calculul impozitul pe profit, apreciind ca, in baza art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, acestea sunt nedeductibile.
O abordare similara observam si intr-o alta speta5 judecata de aceasta data de Curtea de Apel Cluj, care invalideaza constatarile instantei de fond, potrivit carora „... decizia paratei (organul fiscal, n.n) si toate actele de control incheiate sunt nelegale intrucat facturile in litigiu sunt completate corespunzator pentru a fi documente justificative, sunt inregistrate in contabilitatea reclamantei, bunurile mentionate in aceste facturi au intrat efectiv in gestiunea societatii, iar utilizarea acestor documente nu a adus niciun prejudiciu bugetului de stat.“
Motivand decizia de respingere, Curtea de Apel, arata ca „... documentele utilizate de catre reclamanta nu sunt documente justificative in intelesul legii – avizele de expeditie nu cuprind numarul contractului sau comenzii, data emiterii lor, ziua si ora plecarii transportului, numarul mijlocului de transport, datele de provenienta a materialului lemnos, iar facturile fiscale intocmite nu cuprind elementele esentiale si obligatorii de identificare a furnizorului pentru ca acestea sa poata fi apreciate ca documente justificative, astfel ca dreptul de deducere al TVA nu poate fi exercitat.“
Interesant, gradul de formalizare creste pe masura ce ne apropiem de instanta suprema. Astfel, Inalta Curte de Casatie si Justitie6 constata ca recursul formulat de organele fiscale este intemeiat deoarece „... nu poate fi dedus TVA aferent intrarilor referitoare la bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente
care nu indeplinesc conditiile legale...“.
Fara a fi surprinsi, avizati fiind de practica celorlalte instante constatam ca, si instanta suprema se derobeaza de dreptul de apreciere care-i este conferit, constatand astfel ca documentele lipsa au fost prezentate in timpul judecatii, fara insa ca acestea sa produca efecte juridice „... fiind necesar sa insoteasca facturile fiscale si sa preexiste efectuarii operatiunilor de deducere a TVA“ (copia dovezii inregistrarii furnizorului in scopuri de TVA pentru facturi mai mari de 20 milioane lei).
Am evocat aceasta ultima speta deoarce tot Inalta Curte de Casatie si Justitie a pus capat acestei practici neunitare in materia deductibilitatii TVA prin Decizia nr. V/2007 7 privind recursul in interesul legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie, cu privire la aplicarea dispozitiilor art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata, si ale art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codul fiscal, referitor la posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugata si a diminuarii bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit in cazul in care documentele justificative cuprind mentiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realitatii.
In cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, facandu-se referire la dispozitiile art. 19 din Cod, se precizeaza ca „veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitat ii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal“.
In raport cu aceste reglementari legale, profitul impozabil consta, deci, in diferenta dintre veniturile realizate din orice sursa si suma cheltuielilor deductibile.
Or, in acceptiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, „sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare“.
In aceasta privinta, insa, este de observat ca, prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, se subliniaza ca „nu sunt deductibile“, intre altele, „cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor“.
Tot astfel, reglementandu-se regimul deducerilor in cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la alin. (8) din acest articol se prevede ca exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata este conditionata de justificarea dreptului respectiv, in functie de felul operatiunii, cu unul dintre documentele specificate, diferentiat, la lit. a) si b) din acel alineat.
De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, se prevede, la alin. (1), ca „orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ“, iar la alin. (2) ca „documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.“
Prin urmare, potrivit acestor reglementari lipsite de echivoc, taxa pe valoarea adaugata nu se poate deduce si nici nu poate fi diminuata baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit daca documentele justificative nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata».
Diferenta dintre fond si forma
Observam ca, atat practica organelor fiscale, cat si cea a instantelor judecatoresti (in special cele de rang inalt) a mers constant pe o aplicare formala a textelor de lege, fara a uza catusi de putin de capacitatea de apreciere pe care
le-o confera legea.
Justificarea unui astfel de comportament este cu atat mai de neinteles in cazul instantelor de judecata, in special in cazul Inaltei Curti de Casatie si Justitie care, dupa cum am vazut, nu face o minima apreciere legata de incalcarea principiului neutralitatii si al evitarii dublei impozitari in acele situatii in care evidentele demonstreaza cu prisosinta respectarea conditiilor de fond ale deducerii.
Efectele unei astfel de practici transced de la TVA inspre impozitul pe profit, astfel ca, daca in perioada de prescriptie, contribuabilii pot sa-si regularizeze prin decontul de TVA taxa deductibila, in cazul impozitului pe profit, acest lucru nu mai este posibil.
Pe de alta parte, factura – daca ne referim doar la acest document justificativ – impreuna cu inceperea executarii contractului, din punctul de vedere al reglementarilor comerciale si civile suplinesc lipsa contractului in forma scrisa. Per a contrario, cu exceptia cazurilor expres prohibite de lege (de exemplu, vanzari de imobile), factura poate fi insusi contractul dintre parti.
Printr-o astfel de practica, atat organele fiscale, cat si instantele de judecata nu fac decat sa disocieze puterea doveditoare a facturii ca document justificativ cu privire la realitatea tranzactiei comerciale pe care o constata.
In concreto, constatam ca factura poate tine loc de document justificativ pentru colectarea TVA (TVA respinsa la rambursare devine taxa colectata cu obligatia corelativa de plata) sau pentru inscrierea in contabilitate a unei cheltuieli nedeductibile, dar nu poate justifica dreptul de deducere atat a TVA deductibila, cat si a cheltuielii aferente.
In fapt am tot vorbit de neutralitatea fiscala si evitarea dublei impuneri, iar rezultatul este urmatorul: organele fiscale pot calcula taxe si impozite utilizand documente (chiar fictive, asa cum am vazut in spetele anterioare) care nu au calitatea de document justificativ, fara ca acestea sa aiba aceeasi valoare cand este vorba de returnarea unor sume de care contribuabilii sunt deposedati ca sanctiune implicita pentru neobservarea unor conditii de forma ale acestora.
O astfel de practica este cu atat mai grava cu cat elementele lipsa din documentele care nu indeplinesc conditiile formale ale legii se refera la beneficiar (persoanei controlate de Fisc). Aceste lipsuri, in prezenta unei practici corecte, ar trebui sa poata fi suplinite chiar in timpul controlului.
Nu trebuie uitat faptul ca valoarea justificativa a facturilor comerciale este completata cu alte dovezi, care, impreuna, evidentiaza starea de fapt a tranzactiilor controlate.
Spre exemplu, O.M.E.F. nr. 2.421/2007 dispune ca justificarea operatiunilor scutite cu drept de deducere se va realiza in baza documentelor prezentate in Instructiunile din anexa la Ordin. Un astfel de exemplu il constituie justificarea scutirii cu drept de deducere pentru livrarile intracomunitare cu urmatoarele documente:
- factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
- documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
- si, dupa caz, orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de asigurare.
Un alt exemplu il constituie O.M.E.F. nr. 702/2007 8 prin care contribuabilii sunt obligati ca, semestrial, sa declare organelor fiscale toate livrarile si achizitiile interne prin depunerea declaratiei 394, existand astfel posibilitatea unui control incrucisat din partea Fiscului. Un astfel de control incrucisat se poate realiza chiar la nivel european, prin declaratiile VIES si INTRASTAT, astfel ca, prin eforturi rezonabile, Fiscul poate decela acele tranzactii care nu intra in sfera dreptului de deducere.
Fara a insista asupra acestor dovezi accesorii, apreciem faptul ca in materie de TVA, exista un mecanism agregat de urmarire a operatiunilor realizate prin evidentele la care sunt obligati contribuabilii (jurnale de vanzari/
cumparari, decontul de TVA).
In fapt, discutia cu privire la documentele justificative si completarea lor cu alte probe se rezuma in final in stabilirea existentei sau inexistentei dreptului organelor fiscale in a aprecia starea de fapt fiscala.
Un prim text de lege care confera Fiscului un astfel de drept este chiar art. 11 alin. (1) din Codul fiscal potrivit caruia „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe (...) autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei”.
Pe langa recunoasterea unui drept de apreciere a starii fiscale a tranzactiilor analizate, din perspectiva acestei dispozitii din Codul fiscal, doctrina releva faptul ca legiuitorul a dat forma, chiar in cuprinsul Codului, principiului prevalentei economicului asupra juridicului.
Dreptului de apreciere ii corespunde si obligatia corelativa inscrisa in art. 6 din Codul de procedura fiscala (O.G. nr. 92/2003)9 conform caruia organul fiscal este indreptat it sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale si sa adopte solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza.
In completare, art. 7 alin. (3) din acelasi act normativ dispune ca „organul fiscal are obligatia sa examineze in mod obiectiv starea de fapt, precum si sa indrume contribuabilii pentru depunerea declaratiilor si a altor documente, pentru corectarea declaratiilor sau a documentelor, ori de cate ori este cazul“.
In concluzie, consideram ca organele fiscale de control pot si trebuie sa ia in considerare toate acele elemente care pot duce la solutionarea corecta a unei stari de fapt, iar daca lipsa unui element dintr-un document poate fi suplinita prin alte dovezi pertinente si printr-un efort rezonabil, refuzul recunoasterii dreptului de deducere poate fi interpretat ca o incalcare a obligatiilor legale.
Prevalenta fondului asupra formei in practica comunitara
Decizia V/2007 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie este evident in contradictie cu practica si jurisprudenta europeana, astfel ca este greu de inteles continutul acesteia, avand in vedere ca, la data emiterii, Romania era deja stat membru comunitar, astfel ca Deciziile Curtii Europene de Justitie erau obligatorii.
De altfel, constatam ca de la data aderarii, Codul fiscal a fost deja modificat, iar in materie de deductibilitate a TVA nu s-au operat schimbari importante care sa fie in ton cu deciziile instantei comunitare.
Utilizand principiul neutralitatii fiscale, Curtea Europeana de Justitie constata in deciziile sale ca, in aplicarea sistemului comun de TVA asupra tranzactiilor cu bunuri si servicii, taxa aplicata este proportionala cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul tranzactiilor care au loc inainte de stagiul in care taxa este perceputa definitiv. Practic, se constata ca valoarea taxei percepute variaza in functie de cota aplicabila si valoarea bunurilor si serviciilor tranzactionate.
Incalcarea principiului neutralitatii in materie de TVA a fost sanctionata prin practica Curtii Europene de Justitie in mai multe cazuri, dupa cum urmeaza:
Cauza C-454/98, Schmeink & Cofreth si Strobel: in aceasta cauza Curtea arata ca „masurile pe care statele membre le pot adopta, in temeiul dispozitiilor articolului 22 (8) al Directivei VI, pentru justa asezare si colectare a taxei pe valoarea adaugata si pentru prevenirea fraudei fiscale nu pot depasi nivelul necesar atingerea acestor obiective... prin urmare, nu pot afecta principiul neutralitatii TVA, principiu fundamental al sistemului de TVA si statuat prin legislatia comunitara relevanta.
Fara a aduce atingere dispozitiilor necesar a fi adoptate in temeiul art. 17 (4), statele membre au facultatea de a prevedea alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura corecta percepere a taxei si pentru a evita frauda.”
Cauza C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kugler: „principiul neutralitatii fiscale exclude, inter alia, ca operatorii economici cu aceleasi obligatii sa fie tratati diferit, atat timp cat acestia devin subiecte de TVA.“
Cauza C-155/94, Wellcome Trust: referindu-se la principiul legalitatii, Curtea a statuat ca „activitatile economice trebuie tratate la fel, atat timp cat acestea pot fi clasificate ca activitati economice“.
Directiva a VI-a nu stipuleaza in mod expres faptul ca TVA inscris din eroare pe o factura nu este exigibil (Cauza C-454/98 Schmeink & Cofreth and Strobel), astfel Curtea retinand ca, in asigurarea principiului neutralitatii TVA, statele membre vor pune in aplicare un sistem intern care sa asigure corectarea oricarui document atat timp cat acesta nu creeaza niciun fel de suspiciune (Cauza C-342/87 Genius Holding).
Directiva 2006/112/CEE reglementeaza dreptul de deducere prin urmatoarele texte de lege:
- Art. 167: dreptul de deducere ia nastere in momentul exigibilitatii taxei deductibile.
- Art. 168: in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor supuse taxei derulate de o persoana impozabila, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza aceste operatiuni (...)
- Art. 176: (...) TVA nu va fi in nici un caz deductibila pentru cheltuieli care nu sunt strict cheltuieli legate de afacere, cum ar fi cele pentru distractii si amuzament.
- Art. 218: in intelesul acestei Directive, statele membre vor accepta documentele sau mesajele pe suport de hartie sau in format electronic drept facturi, daca acestea indeplinesc conditiile prevazute in acest Capitol.
- Art. 226: fara a prejudicia prevederile speciale din aceasta Directiva, doar urmatoarele detalii sunt cerute pentru TVA in facturile emise ca urmare a art. 200 si 221.
Raportarea la jurisprudenta relevanta a Curtii Europene de Justitie cu privire la deductibilitatea TVA nu este intamplatoare, deoarece solutiile date de aceasta instanta au contribuit in mod major la uniformizarea practicii fiscale in statele membre, garantandu-se o interpretare si aplicare uniforma a reglementarilor comunitare (de exemplu, Directiva 2006/112/CEE) mergand pe principiul ubieadem est ratio, eadem solutio esse debet. Dintr-un alt punct de vedere, nu trebuie sa uitam ca Deciziile CEJ sunt obligatorii pentru statele membre, astfel ca ele au obligatia armonizarii legislatiei cu acestea atunci cand dispozitiile interne sunt contrare (conform art. 228 paragraful 1 din Tratatul de CE).
Revenind la dispozitiile din Directiva 2006/112/CEE cu privire la deductibilitate, vom exemplifica in continuare modul rational in care Curtea a tratat astfel de situatii, fara a considera ca lipsa unor elemente nerelevante poate ingradi un drept recunoscut contribuabilului.
Aplicand o astfel de interpretare, Curtea a eliminat constant posibilitatea incalcarii principiului neutralitatii fiscale, pe cale de consecinta, eliminarea dublei impozitari in materie de TVA.
Cauza C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach c. Hans U. Hundt-Eßwein10 – facturi care nu privesc in totalitate persoana impozabila care solicita deducerea TVA.
In aceasta cauza, Curtea constata ca sotii Hundt-Eßwein au achizitionat un teren pe care au edificat o casa familiala, participarea la achizitie si edificarea imobilului facandu-se in cote diferite. Deoarece sotul desfasura o activitate liberala (impozabila), acesta a decis sa afecteze o parte din imobil acestei activitati.
Facturile emise si pentru care era solicitata deductibilitatea TVA (proportional cu cota parte din imobil afectat activitatii impozabile) erau emise pe numele ambilor soti, fara o distinctie clara cu privire la cota-parte ce revenea fiecarui sot.
In motivarea deciziei, Curtea arata ca (...) daca doi soti, in cadrul comunitatii matrimoniale, achizitioneaza un bun de capital din care o parte este utilizata in scop profesional si in mod exclusiv de catre unul dintre sotii coproprietari, acesta beneficiaza de dreptul de deducere pentru totalitatea TVA platite in amonte care greveaza partea din imobil care este utilizata in scop profesional, in masura in care suma dedusa nu excede limitele cotei-parti pe care acesta o detine din bunul in cauza.
Conform art. 22 (3)(c) din Directiva a sasea, statele membre au posibilitatea de a fixa criteriile pe care trebuie sa le indeplineasca un document care tine loc de factura si, in aplicarea art. 22(8), aceste state dispun de facultatea de a prevedea alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura perceperea exacta a taxei si pentru a evita frauda.
Masurile adoptate nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Aceste masuri nu pot fi astfel utilizate de o maniera care sa aduca atingere neutralitatii TVA, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, stabilit prin legislatia comunitara in materie.
La final, Curtea constata ca, in speta, nu exista niciun risc de frauda sau de abuz (...), astfel incat este exclus ca facturile, chiar emise „domnului si doamnei HE“ si fara mentiunea fractiunii de pret si de TVA care corespunde cotei-parti a fiecaruia, sa poata fi utilizate de sotul care nu este persoana impozabila sau de catre comunitate pentru a obtine inca o data deducerea aceluiasi cuantum al TVA.
Cauzele reunite11 C-354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd si Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise – implicarea in lantul tranzactional a unei societati-fantoma (frauda tip carusel) si utilizarea in deducerea TVA a unui cod de inregistrare fictiv.
O societate comerciala dintr-un stat membru vinde bunuri unei alte societati dintr-un alt stat membru (societate-fantoma) care utilizeaza un cod de TVA fictiv. Bunurile sunt revandute ulterior altei societati, astfel ca societatea-fantoma solicita deducerea TVA platit in amonte si dispare inainte de a plati TVA aferent vanzarii ulterioare.
In solutionarea cauzei, Curtea apreciaza ca „(...) nici dreptul de a deduce TVA platita in amonte al unei persoane impozabile care desfasoara asemenea operatiuni nu poate fi afectat de faptul ca, in lantul din care tranzactia face parte, o alta tranzactie anterioara sau subsecventa este viciata de frauda in materie de TVA, fara ca persoana impozabila sa stie sau sa aiba vreun mijloc sa afle despre aceasta. Dreptul de deducere reglementat de art. 17 si urmatoarele din Directiva a VI-a este o parte integrala a schemei TVA si nu poate fi limitata in principiu. Dreptul trebuie exercitat imediat pentru intregul cuantum al TVA platit in amonte.
Cauza C-255/02 Halifax – practici abuzive in materie de TVA
Si in aceasta speta, tot de tip carusel, Grupul Halifax care presta in general servicii scutite de TVA, a folosit o persoana interpusa din grup (care avea dreptul de deducere) pentru a recupera (deduce) TVA aferent unor operatiuni pentru care un astfel de drept nu exista.
Cu toate ca astfel de operatiuni au menirea de a obtine doar avantaje fiscale fara a avea un substrat economic (din perspectiva TVA), Curtea le-a considerat operatiuni impozabile. Totusi, cand se face dovada ca astfel de operatiuni fictive sunt in fapt practici abuzive, Directiva a VI-a interzice exercitarea dreptului de deducere a TVA platit in amonte, cu consecinta reevaluarii tranzactiilor in scopul determinarii situatiei reale.
Per a contrario, in lipsa unor dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismele TVA, dreptul de deducere nu poate fi contestat, aplicand prevalenta economicului asupra juridicului.
Cauza C-146/05, Albert Collee c. Finanzamat Limburg an der Lahn – neindeplinirea unor conditii de forma din perspectiva exercitarii dreptului de deducere.
In aceasta speta, o societate a apelat la serviciile unui „intermediar“ doar pentru a putea inregistra livrarea efectuata in contul livrari intracomunitare scutite. In urma controlului fiscal, persoana impozabila a stornat facturile emise si a inregistrat veniturile corespunzatoare. Practic, utilizand recursul prejudiciar, instanta nationala intreaba
Curtea daca poate sa refuze scutirea unei livrari intracomunitare, care, in mod incontestabil, exista, doar pentru motivul ca persoana impozabila nu a furnizat in timp util proba contabila in acest scop.
Aplicand principiul prevalentei fondului asupra formei,
Curtea a statuat ca, din moment ce este incontestabil faptul ca a fost efectuata o livrare intracomunitara, principiul neutralitatii fiscale impune ca scutirea de TVA sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile.
Cauza C-409/04, Teleos si alti c. Commissioners of Custom & Excise – aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere utilizand documente aparent reale.
Din nou Curtea a fost solicitata sa se pronunte cu privire la aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere, in situatia in care vanzatorul aplica regimul fiscal aferent livrarilor intracomunitare in baza unor documente (CMR) fictive, marfurile neparasind teritoriul statului de livrare (livrari EXW).
Curtea s-a pronuntat astfel: „chiar in prezenta unor documente fictive, fara a exista o implicare (practica abuziva) din partea furnizorului, acesta este considerat de buna-credinta, pe cale de consecinta putand aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere“.
O masura contrara nu este justificata, Curtea apreciind ca „obligarea persoanei la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectiva a bunurilor de pe teritoriul national nu garanteaza ea insasi aplicarea corecta a scutirilor cu drept de deducere“. Cauza C-85/95 – Reisdorf – lipsa documentului in original.
In aceasta ultima speta evocata, Curtea constata ca „nu este necesar originalul facturii, fiind suficienta si copia acesteia. Art. 18 (1) (a) si art. 22 (3) din Directiva a VI-a permite statelor membre sa considere documente justificative nu numai factura in original, ci orice alt document care tine loc de factura si indeplineste conditiile in cauza.“
Pe cale de consecinta, norma comunitara da posibilitatea persoanelor impozabile sa prezinte si alte mijloace de proba decat factura in original, dand astfel prevalenta fondului asupra formei (echivalentul principiului prevalentei economicului asupra juridicului statuat de art. 11 din Codul fiscal). In concluzie, aplicand principiul de drept „cine poate mai mult poate si mai putin“, daca acceptam ca document justificativ un alt mijloc de proba decat factura in original, cu atat mai mult poate fi acceptata o copie a facturii (care poate fi verificata pentru conformitate prin eforturi rezonabile de catre Fisc).
Deoarece o parte din concluzii se regasesc chiar in cuprinsul prezentului studiu, apreciem doar ca, intre practica din Romania a Fiscului si a instantelor de judecata si cea din celelalte state membre, in mod special a Curtii Europene de Justitie (care este izvor de drept...) exista o diferenta evidenta.
Aceasta diferenta se materializeaza in special prin adoptarea uneori a unor solutii excesiv de formaliste, solutii care incalca principiul neutralitatii fiscale si a evitarii dublei impuneri in materie de TVA.
Nu contestam orientarea Fiscului ca, in anumite conditii, exercitarea dreptului de deducere sa fie subsumata indeplinirii unor conditii, insa aceasta subordonare sa fie fundamentata pe ratiuni economice (operatiunile din sfera TVA fiind eminamente operatiuni economice), masurile luate fiind proportionale cu scopul avut in vedere.
