Conta Special: Inregistrarile contabile generate de cheltuielile cu combustibilul in anul 2012

Deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul este o problema care preocupa persoanele  responsabile de organizarea si conducerea contabilitatii de la aproape toate firmele din Romania. Fie ca este condusa contabilitatea in partida dubla, fie ca este in partida simpla, implicatiile fiscale ale incadrarii corecte a cheltuielilor ii afecteaza pe toti cei ce calculeaza si platesc impozit pe profit sau pe venit (in cazul PFA care isi stabilesc venitul impozabil in sistem real de exemplu).

Cheltuielile cu combustibilul sunt tratate de Codul fiscal:

1.    din punctul de vedere al deductibilitatii cheltuielii la art. 21, alin. (4), lit. t);
2.    din punctul de vedere al TVA la art. 1451, alin. (1).

Pana la 31.12.2011 art. 21, alin. (4), litera t) prevedea: "(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: "(...) t)  in perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului, cu exceptia situatiei in care vehiculele se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

1.    vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;
2.    vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3.    vehiculele utilizate pentru inchirierea catre alte persoane, inclusiv pentru desfasurarea activitatii de instruire in cadrul scolilor de soferi."
         
    O.U.G. nr. 125/27.12.2012 care modifica si completeaza Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 938 din 30 decembrie 2011, modifica art. 21, prevazand la pct. 13): "La art. 21 alin. (4), lit. t) se modifica si va avea urmatorul cuprins: t) 50% din cheltuielile privind combustibilul, pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului. Prin exceptie de la prezentele prevederi, cheltuielile privind combustibilul sunt integral deductibile in situatia in care vehiculele respective se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

1.    vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;
2.     vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3.    vehiculele utilizate pentru inchirierea catre alte persoane, inclusiv pentru desfasurarea activitatii de instruire in cadrul scolilor de soferi."

Prevederile pct. 13 al O.U.G. nr. 125/27.12.2012 se aplica incepand de la 1 ianuarie 2012.

    Referitor la deductibilitatea TVA aferenta cheltuielilor cu combustibilul, pana la 31.12.2011 art. 1451 prevedea: "(1) In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, nu se deduce taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor acestor vehicule si nici taxa aferenta achizitiilor de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, cu exceptia vehiculelor care se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

a)    vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;
b)    vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
c)    vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract de leasing financiar sau operational;
d)    vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii."
     
Art. 1451 asa cum se aplica de la 1 ianuarie 2012, in urma modificarii sale prin pct. 57 al O.U.G. nr. 125/27.12.2012, prevede: "(1) In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor acestor vehicule si, respectiv, 50% din taxa aferenta achizitiilor de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, cu exceptia vehiculelor care se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

a)    vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;
b)    vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
c)    vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract de leasing financiar sau operational;
d)    vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii."
    
Deoarece si in cazul analizei deductibilitatii cheltuielilor cu combustibilul si in cazul analizei deductibilitatii TVA aferente acestor cheltuieli se pune problema incadrarii sau nu a autovehiculului pentru care se efectueaza cheltuielile in una din categoriile exceptate, este util sa mentionam si normele metodologice de aplicare a art.1451:

"(1) In aplicarea art. 1451 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:           
                                                                       
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru reparatii si/sau interventie reprezinta vehiculele care pot fi inzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat in vederea repararii bunurilor, precum si cele utilizate pentru deplasarea in actiuni de interventie;
                                                                                                         
b) vehiculele utilizate exclusiv pentru paza si protectie sunt vehiculele utilizate in vederea asigurarii sigurantei obiectivelor, bunurilor si valorilor impotriva oricaror actiuni ilicite care lezeaza dreptul de proprietate, existenta materiala a acestora, precum si protejarii persoanelor impotriva oricaror acte ostile care le pot periclita viata, integritatea fizica sau sanatatea, potrivit prevederilor Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor si protectia persoanelor, cu modificarile si completarile ulterioare;    
                   
c) vehiculele utilizate exclusiv pentru curierat reprezinta vehiculele care servesc la primirea, transportul si distribuirea scrisorilor, coletelor si pachetelor;     
                        
d) vehiculele utilizate exclusiv drept care de reportaj reprezinta vehiculele rutiere special amenajate pentru a gazdui tehnica specifica pentru inregistrari audio video sau transmisii complexe video, audio si/sau date prin unde hertziene ori medii optice, capabile sa efectueze productii de televiziune sau radio inregistrate ori transmise in direct sau sa transmita la distanta prin tehnologii de radiofrecventa (radiorelee, transmisii prin satelit) ori prin fibra optica semnalul unei productii de televiziune sau de radio catre alte care de reportaj ori catre un telecentru sau un sediu central de radiodifuziune;                   
          
e) vehiculele destinate exclusiv utilizarii de agenti de vanzari reprezinta vehiculele utilizate in cadrul activitatii unei persoane impozabile de catre angajatii acesteia care se ocupa in principal cu prospectarea pietei, desfasurarea activitatii de merchandising, negocierea conditiilor de vanzare, derularea vanzarii bunurilor, asigurarea de servicii postvanzare si monitorizarea clientilor. Se limiteaza deductibilitatea taxei la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de vanzari. In aceasta categorie sunt cuprinse si vehiculele de test-drive utilizate de dealerii auto;
                                                             
 f) vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la si de la locul de desfasurare a activitatii reprezinta vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajatilor in scopul desfasurarii activitatii economice la si de la resedinta acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la si de la sediul angajatorului la locul in care se desfasoara efectiv activitatea ori la si de la resedinta angajatilor/locul convenit de comun acord la locul de desfasurare a activitatii, atunci cand exista dificultati evidente de a gasi alte mijloace de transport si exista un acord colectiv intre angajator si angajati prin care angajatorul se obliga sa asigure gratuit acest transport;                 
             
g) vehiculele utilizate exclusiv de agenti de recrutare a fortei de munca sunt vehiculele utilizate in cadrul activitatii agentiilor de plasare a fortei de munca de catre personalul care se ocupa in principal cu recrutarea si plasarea fortei de munca. Se limiteaza deductibilitatea taxei la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de recrutare a fortei de munca.   

(2) In sensul art. 1451 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prin vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu plata se intelege vehiculele care contribuie in mod esential la prestarea directa a serviciilor cu plata si fara de care serviciile nu pot fi efectuate."                
     
Chiar daca normele metodologice enuntate sunt cele de aplicare a art. 1451, ele sunt foarte utile si pentru aplicarea art. 21, alin. (4), litera t) pentru ca explica la ce se refera  legiuitorul in privinta categoriilor exceptate, deci si cele pentru care cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile integral.
Acum aveti toate elementele care reglementeaza deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul si a TVA aferente acestora. Societatea decide, in functie de specificul activitatii desfasurate, in ce categorie se incadreaza autovehiculul pentru care se efectueaza cheltuielile.

Atentie la termenul "exclusiv" folosit in reglementarile de mai sus. In acest sens recomandam, daca societatea doreste sa deduca integral cheltuielile cu combustibilul si (daca este cazul) TVA aferenta si pentru eliminarea oricaror dubii in cazul unei analize ulterioare, sa existe o Decizie scrisa a administratorului societattii prin care sa se arate ca autovehiculul este folosit exclusiv pentru activitatea respectiva. De asemenea, daca activitatea societatii este de prestari servicii ar fi util sa existe o prevedere in contractul incheiat cu clientul care sa specifice ca va fi folosit autovehiculul societatii pentru derularea relatiilor contractuale.

Exemplu:    

1) inregistrarile contabile generate de achizitia de combustibil pentru o societate inregistrata in scopuri de TVA :

a) situatia in care autovehiculul este utilizat exclusiv pentru o activitate pentru care cheltuielile si TVA se deduc integral :

% = 5311 124 lei

6022 "Casa in lei" 100 lei

"Cheltuieli privind combustibilii"

4426 24 lei

"TVA deductibila"

 

b) situatia in care autovehiculul este utilizat pentru o activitate pentru care cheltuielile si TVA se deduc in proportie de 50% :

- inregistrarea initiala a bonului :

% = 5311 124 lei

6022 "Casa in lei" 100 lei

"Cheltuieli privind combustibilii"

4426 24 lei

"TVA deductibila"

- evidentierea partii nedeductibile a cheltuielilor :

6022.analitic_nedeductibil = 6022 100 lei x 50% = 50 lei

"Cheltuieli privind combustibilii "Cheltuieli privind combustibilii"

analitic - nedeductibil"

- evidentierea partii nedeductibile a TVA

6022.analitic_nedeductibil = 4426 24 lei x 50% = 12 lei

"Cheltuieli privind combustibilii „TVA deductibila"

analitic - nedeductibil"

2)inregistrari contabile generate de achizitia de combustibil pentru o societate neinregistrata in scopuri de TVA :

a) situatia in care autovehiculul este utilizat exclusiv pentru o activitate pentru care cheltuielile se deduc integral :

6022 = 5311 124 lei

"Cheltuieli privind combustibilii" "Casa in lei"

b) situatia in care autovehiculul este utilizat pentru o activitate pentru care cheltuielile se deduc in proportie de 50% :

- inregistrarea initiala a bonului :

6022 = 5311 124 lei

"Cheltuieli privind combustibilii" "Casa in lei"

- evidentierea partii nedeductibile a cheltuielilor :

6022.analitic_nedeductibil = 6022 124 lei x 50% = 62 lei

"Cheltuieli privind combustibilii "Cheltuieli privind combustibilii"

analitic - nedeductibil".