Impozitarea veniturilor obtinute din vanzarea fondului de comert
Construirea si vanzarea unor afaceri a devenit o practica curenta pe piata romaneasca, in special datorita concentrarii economice ca urmare a intrarii pe aceasta piata a unor operatori economici de talie foarte mare.
Operatiunile standard de transfer al afacerii se concentreaza pe vanzarea participatiilor (actiuni sau parti sociale) impozitate la persoanele fizice vanzatoare in trecutul recent cu doar 1%, iar in prezent cu 16%.
In acest peisaj nu este cu adevarat pusa in valoare vanzarea afacerii sub forma vanzarii fondului de comert, operatiune practicata pe scara larga in state cu sisteme de drept inrudite cu al nostru (spre exemplu Franta).
Aceasta operatiune, permisa in Codul nostru comercial, dar foarte rar intalnita in practica, pare foarte avantajoasa deoarece fondul de comert este considerat un bun mobil, iar veniturile obtinute din vanzarea bunurilor mobile nu sunt supuse impozitarii (art. 42 lit. g) Cod fiscal).
Este aceasta o interpretare corecta a dispozitiilor fiscale si poate fi utilizata pentru vanzarea – fara impozitare – a unei afaceri?
Pentru a raspunde la aceasta intrebare este util mai intai a examina continutul notiunii de fond de comert.
Regimul juridic al fondului de comert
Notiune si definitie
Ghidul Practic al Monografiilor Contabile 2024
Marea Carte Verde a Monografiilor Contabile 2024
Manual de politici contabile - Stick USB
Cartea verde a Contabilitatii varianta online
Desi Codul comercial nu contine dispozitii care sa reglementeze notiunea si regimul juridic al fondului de comert, o serie de acte normative cu incidenta in materia comerciala contin referiri la acesta1.
Fata de aceasta lacuna de reglementare, doctrina de specialitate a fost cea care a intervenit, definind fondul de comert ca fiind „ansamblul bunurilor mobile si imobile, corporale si incorporale, pe care un comerciant le afecteaza desfasurarii unei activitati comerciale, in scopul atragerii clientelei si, implicit, obtinerii de profit“.2
„Fondul de comert“ are natura juridica a unui bun mobil incorporal si include: firma, emblema, clientela, vadul comercial, drepturi de proprietate industriala (marci, inventii, know-how etc.), drepturi de autor (rezultate din creatie stiintifica), bunuri mobile si imobile afectate desfasurarii activitatii comerciale. Creantele si datoriile societatii nu fac parte din fondul de comert (ci din patrimoniul comerciantului), sens in care acestea nu se transmit dobanditorului in cazul instrainarii fondului de comert.
Elemente componente
In componenta fondului de comert sunt incluse, asadar, bunuri mobile si imobile, corporale si incorporale, singura conditie fiind aceea ca bunurile respective sa fie afectate desfasurarii activitatii comerciale de catre comerciant.
Analizand elementele componente ale fondului de comert prin prisma distinctiei intre categoria bunurilor corporale si incorporale, distingem anumite elemente care au un regim juridic propriu.
Firma comerciala este reglementata de prevederile art. 30 din Legea nr. 26/1990 si reprezinta numele sau, dupa caz, denumirea sub care un comerciant isi exercita comertul si sub care semneaza.
Fiind un atribut de individualizare a comerciantului in activitatea comerciala, firma trebuie sa se caracterizeze prin noutate. In acest sens, legea interzice registrului comertului sa procedeze la inregistrarea unei firme care poate produce confuzie cu alte firme inregistrate.
Ca element incorporal al fondului de comert, firma poate fi instrainata, dar numai odata cu fondul de comert. In acest sens, art. 42 din Legea nr. 26/1990 prevede in mod expres ca firma nu poate fi instrainata separat de fondul de comert la care este intrebuintata.
In cazul instrainarii, devin aplicabile dispozitiile art. 41 din acelasi act normativ, potrivit caruia dobanditorul cu orice titlu al unui fond de comert va putea sa continue activitatea sub firma anterioara, care cuprinde numele unui comerciant persoana fizica sau al unui asociat al unei asociatii familiale, societati in nume colectiv ori comandita simpla, cu acordul expres al titularului precedent sau al suc cesorilor sai in drepturi si cu obligatia de mentionare in cuprinsul acelei firme a calitatii de succesor.
Emblema este de asemenea un atribut de identificare in activitatea comerciala, fiind definita de art. 30 alin. (2) din Legea nr. 26/1990 ca fiind semnul sau denumirea care deosebeste un comerciant de altul de acelasi gen.
Desi deseori confundata cu firma comerciala, emblema este menita sa asigure un plus de individualizare,
ajutand la identificarea comerciantilor care isi desfasoara activitatea comerciala in acelasi domeniu.
Spre deosebire de firma, emblema nu are caracter obligatoriu, astfel incat registrul comertului nu va refuza inscrierea unei embleme care nu are caracter de noutate.
Clientela si vadul comercial, desi tratate de regula impreuna, reprezinta elemente distincte si totodata esentiale ale fondului de comert, care nu pot fi instrainate decat odata cu acesta.
Clientela este definita3 ca fiind totalitatea persoanelor fizice si juridice care apeleaza in mod obisnuit la acelasi comerciant, adica la fondul de comert al acestuia, pentru procurarea de marfuri si servicii.
Pentru a putea fi inclusa in fondul de comert, clientela trebuie sa fie actuala – respectiv sa nu fie pierduta sau cedata – si sa apartina acelui comerciant.
Unii autori4 apreciaza necesitatea intrunirii si a unei a treia conditii, si anume aceea a caracterului comercial al clientelei, subliniind distinctia fata de clientela civila a medicului, avocatului, notarului sau mestesugarului.
Apreciem ca, desi este prin excelenta un atribut al comerciantului, clientela, alaturi de celelalte elemente – corporale si incorporale – ale fondului de comert, se regaseste si in cazul societatilor civile sau a persoanelor fizice care isi desfasoara activitatea in mod independent, de natura celor de mai sus. O alta interpretare ar lipsi practic, in mod nejustificat, persoanele care isi desfasoara activitatea in aceasta formula de beneficiile exploatarii si, eventual, ale valorificarii acestor elemente.
In cazul in care clientela este direct corelata cu calitatile subiective ale comerciantului, vadul comercial reprezinta aptitudinea (obiectiva) a fondului de comert de a atrage publicul, pe baza unor factori precum: locul unde se afla amplasat localul, calitatea marfurilor si serviciilor furnizate, preturile practicate etc.
Fondul de comert poate include, de asemenea, drepturile de proprietate industriala, si anume creatiile noi (inventii, know-how, desenele si modelele industriale) si semnele noi (marci si indicatii geografice), dar si anumite drepturi de autor rezultate din creatia stiintifica, literara si artistica.
In privinta creantelor si datoriilor, dupa cum am aratat, acestea nu fac parte din fondul de comert si nu se transmit dobanditorului. Cu toate acestea, se admite faptul ca anumite drepturi si obligatii izvorate din contractele de munca sau din cele incheiate cu furnizorii de utilitati se transmit dobanditorului, sub conditia notificarii cesiunii catre debitorul cedat in conditiile prevazute de art. 1.393 din Codul civil.
Elementele corporale ale fondului de comert sunt bunurile imobile si mobile corporale. In prima categorie regasim, spre exemplu, cladirea in care comerciantul isi desfasoara activitatea, dar si unele imobile prin destinatie (utilaje, instalatii etc.). Daca, de regula, actele de instrainare a bunurilor imobile au caracter civil, si nu comercial, majoritatea autorilor5 admit faptul ca atunci cand bunurile imobile constituie elemente ale fondului de comert, contopindu-se cu masa fondului, actele de vanzare-cumparare ale acestora sunt acte de comert.
In cea de-a doua categorie sunt incluse bunurile mobile afectate de comerciant realizarii comertului sau, respectiv, materiile prime, materialele folosite in procesul de productie, dar si produsele finite rezultate din activitatea comerciala.
Acte juridice privind fondul de comert
Vanzarea-cumpararea fondului de comert poate avea ca obiect intregul fond de comert sau doar o parte din elementele sale, cu precizarea ca firma, clientela si vadul comercial nu pot fi instrainate decat odata cu fondul de comert.
In cazul in care contractul de vanzare-cumparare nu stipuleaza expres care parti ale fondului de comert sunt vandute, se prezuma ca instrainarea priveste intregul fond.
Desi fondul de comert are natura juridica a unui bun mobil incorporal, in cazul in care intre elementele sale
componente se regasesc si bunuri imobile, actul de instrainare va urma regulile prevazute de legislatia speciala in materia formei incheierii actului si a publicitatii imobiliare.
Totodata, vanzarea fondului de comert da nastere unei obligatii speciale in sarcina vanzatorului, si anume aceea de neconcurenta, care subzista chiar daca nu este stipulata expres in contract. Astfel, daca o asemenea vanzare presupune cu necesitate si instrainarea clientelei, desfasurarea unui comert similar in imediata vecinatate nu poate insemna decat tulburarea folosintei obiectului vanzarii, care atrage raspunderea vanzatorului.
Fondul de comert poate face obiectul unui aport intr-o societate comerciala la a carei constituire participa titularul fondului. Deci, titularul fondului de comert, dorind sa devina asociat intr-o societate comerciala, existenta sau care ia astfel fiinta, se obliga sa contribuie la formarea capitalului societatii prin transmiterea catre societate a fondului de comert.
Spre deosebire de vanzare, in cazul aportului la capitalului social, instrainatorul primeste in schimbul aportului sau o participatie in societatea comerciala beneficiara.
O problema importanta in aceasta ipoteza o reprezinta modalitatea de evaluare a acestui aport, respectiv nivelul
la care un evaluator autorizat ANEVAR cuantifica elementele componente ale fondului de comert aportat si stabileste valoarea participatiei asociatilor in noua societate comerciala infiintata de acestia. Prezentarea unui raport de evaluare a aporturilor in natura este necesara in vederea inregistrarii noii structuri a actionariatului la registrul comertului, in conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990.
Constituirea de garantii reale mobiliare asupra fondului de comert se poate realiza in conformitate cu prevederile Legii nr. 99/1999, formalitatile de publicitate fiind indeplinite prin inregistrarea garantiei la Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare. Garantia se constituie pe baza unui contract de garantie, cu sau fara deposedarea bunului care face obiectul garantiei. Apreciem insa ca, in ipoteza constituirii unei garantii asupra fondului de comert, constituirea garantiei cu deposedare nu este posibila, aceasta impiedicand practic comerciantul sa isi desfasoare activitatea.
Fondul de comert poate face si obiectul unei locatiuni, situatie in care, in schimbul unui pret, proprietarul fondului, in calitate de locator, transmite locatarului folosinta asupra fondului de comert. Ca efect al locatiunii, locatarul are dreptul de a exploata in folos propriu toate sau, dupa caz, o parte din elementele fondului de comert.
Potrivit dispozitiilor art. 21 lit. a) din Legea nr. 26/1990, donatia, vanzarea, locatiunea sau garantia reala mobiliara constituita asupra fondului de comert, precum si orice alt act prin care se aduc modificari inregistrarilor in registrul comertului sau care face sa inceteze firma sau fondul de comert trebuie inregistrate la registrul comertului.
Regimul fiscal al vanzarii fondului de comert
Dupa ce am trecut in revista posibilitatile de a face anumite tranzactii cu fondul de comert, se pune problema regimului fiscal al acestor operatiuni.
Pentru exemplificare, este pertinenta speta vanzarii unei afaceri sub forma juridica a vanzarii fondului de comert, care cuprinde atat bunuri imobile, bunuri mobile (stocuri de materii prime si produse finite), precum si bunuri necorporale: firma, emblema, vadul comercial si clientela.
Retinem ca fondul de comert, in integralitatea sa, este considerat in doctrina ca fiind un bun mobil incorporal. Deci, la prima vedere, venitul obtinut din aceasta operatiune de vanzare a fondului de comert nu genereaza, pentru persoana fizica vanzatoare, niciun impozit, deoarece vanzarea bunurilor mobile nu este fiscalizata in Codul fiscal.
Regimul vanzarii bunurilor mobile din patrimoniul personal este reglementat in Codul fiscal astfel:
La Titlul III, Capitolul I „Dispozitii generale“:
Art. 42 „Venituri neimpozabile“
In intelesul impozitului pe venit, urmatoarele venituri nu sunt impozabile:
„g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile si mobile din patrimoniul personal, altele decat castigurile din transferul titlurilor de valoare, precum si altele decat cele definite la cap. VIII 1“.
Art. 46 „Definirea veniturilor din activitati independente“
Alin. 4 „Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie, desene si modele, mostre, marci de fabrica si de comert, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si altele asemenea“.
Art. 48 alin. 2 „Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat pe baza contabilitatii in partida simpla“.
„c) castigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii utilizate intr-o activitate independenta, inclusiv contravaloarea bunurilor ramase dupa incetarea definitiva a activitatii“.
Tot in cadrul Titlului III, la Capitolul VIII1 „Venituri din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal“:
Art. 771 „Definirea venitului din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal“
alin. 1 „La transferul dreptului de proprietate si al dezmembramintelor acestuia, prin acte juridice intre vii asupra constructiilor de orice fel si a terenurilor aferente acestora, precum si asupra terenurilor de orice fel fara construct ii, contribuabilii datoreaza un impozit care se calculeaza astfel...“
Art. 78 „Definirea veniturilor din alte surse“
„(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se incadreaza in categoriile prevazute la art. 41 lit. a)- h), altele decat veniturile neimpozabile in conformitate cu prezentul titlu, precum si cele enumerate prin normele metodologice elaborate in aplicarea prezentului articol.“
Deci, in ipoteza avuta in vedere, cea a unei afaceri desfas urate de catre o persoana fizica, fie ca activitate comerciala, fie ca profesie independenta, exista urmatoarele tipuri de norme legale:
a) Norme cu caracter special sau de detaliu care dispun:
– impozitarea veniturilor provenite din drepturi de proprietate intelectuala, in care sunt incluse si marcile de fabrica si de comert (art. 46 alin. (4));
– impozitarea castigurilor provenite din transferul activelor din patrimoniul afacerii, cu referire la activitatile independente, ceea ce include mijloacele fixe si stocurile, inclusiv obiectele de inventar; aici insa se impoziteaza doar castigurile, care reprezinta diferent a dintre pretul de vanzare si cel de achizitie (art. 48 alin. (2) lit. c);
– calcularea unui impozit in suma fixa asupra imobilelor vandute, insa doar asupra celor „din patrimoniul personal“, ceea ce inseamna ca art. 771 nu este aplicabil celor din patrimoniul afacerii; deci textul art. 48 alin. (2) lit. c) exclude aplicarea art. 771.
b) Norme cu caracter general, si care se contrazic:
– art. 42 lit. g): exclude de la impozitare cu titlu de regula veniturile primite din transferul proprietatii asupra bunurilor mobile si imobile din patrimoniul personal; deci nu se refera la cele din patrimoniul afacerii;
– art. 78 alin. (2): include, cu titlu de regula, in impozitare, toate veniturile realizate de persoana fizica.
Adevarata intentie a legiuitorului de a impozita toate veniturile rezulta si din dinamica legii: comparand cele doua texte succesive, observam urmatoarele:
– textul anterior: „Veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finantelor Publice, altele decat veniturile care sunt neimpozabile in conformitate cu prezentul titlu“;
– textul actual: „Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se incadreaza in categoriile prevazute la art. 41 lit. a)-h), altele decat veniturile neimpozabile in conformitate cu prezentul titlu, precum si cele enumerate prin normele metodologice elaborate in aplicarea prezentului articol“.
Deci nu doar veniturile reglementate prin Normele metodologice sunt impozitate, ci si toate veniturile impozabile sau considerate impozabile de catre autoritatile fiscale.
Cum este clar ca art. 78 alin. (2) se refera la persoana fizica, si nu la afacerea persoanei fizice, putem afirma ca textul art. 42 lit. g) si cel al art. 78 alin. (2) se contrazic.
Singura solutie rationala de a le concilia este de a citi art. 78 alin. (2) in sensul in care confera putere de impozitare asupra oricaror venituri identificate ca impozabile, cu exceptia celor de la art. 42 lit. g).
Aceasta aparenta contradictie este insa nesemnificativa in contextul temei noastre, deoarece se refera la bunurile din patrimoniul personal, iar vanzarea fondului de comert se refera la vanzarea unei afaceri desfasurate de un titular persoana fizica.
Deci veniturile persoanei fizice obtinute din vanzarea bunului mobil „fond de comert“ vor fi neimpozabile in temeiul art. 42 lit. g); aceasta daca se considera ca titularul vanzarii fondului de comert este persoana fizica, si nu comerciantul persoana fizica sau persoana fizica actionand ca profesie liberala.
Daca insa consideram ca persoana fizica comerciant este titularul fondului de comert, din fondul de comert – notiune recunoscuta expres de catre dreptul fiscal – se vor putea impozita:
– veniturile din cedarea marcii de fabrica sau de comert, in baza art. 46;
– castigurile din instrainarea bunurilor mobile si mobile afectate afacerii („din transferul activelor“), in baza art. 48 alin. (2) lit. c).
Deci, daca acceptam „divizarea“ fondului de comert in „componente“, raman neimpozabile veniturile provenite din instrainarea urmatoarelor elemente:
– firma si emblema (daca sunt diferite de marca de fabrica);
– vadul comercial;
– clientela.
Oricum, majoritatea concentrarilor si preluarilor de afaceri sunt efectuate de catre marii comercianti, ce dispun de resurse financiare si tintesc in special clientela, reteaua de distributie etc.; deci sumele alocate elementelor necorporale din alcatuirea fondului de comert ra- man nesupuse impozitarii.
c) O solutie inversa ar putea fi bazata pe interpretarea textului art. 48 alin. (2) lit. c) astfel: – bunurile necorporale vandute se transforma in bani, care intra in „patrimoniul afacerii“ si devin astfel active in sens larg;
– prin incetarea activitatii, dupa plata datoriilor afacerii (care nu se transmit deoarece nu intra in fondul de comert), sumele respective se impoziteaza la persoana fizica titulara in baza dispozitiilor art. 78 alin. (2).
Aceasta interpretare pare insa fortata prin largirea notiunii de „active“ la un sens care nu rezulta din contextul in care este folosita.
De asemenea, un drept de impozitare fara limite, asa cum este sugerat de noul text al art. 78 alin. (2), conferit autoritatilor fiscale, pare sa contrazica principiul legalitatii prevazut de Constitutie la art. 139 alin. (1).
Este adevarat ca in viata economica apar noi forme de comert si noi tipuri de venituri, insa aceasta dinamica este oarecum limitata si trebuie surprinsa de catre legiuitorul fiscal in stari normative pentru a se evita arbitrarul in interpretarea si aplicarea legii.
Trebuie sa remarcam o anumita confuzie derivata din faptul ca in Cod nu se disting exact veniturile persoanei fizice „propriu-zise“ de veniturile unei afaceri conduse de catre persoana fizica. Daca totusi admitem ca exista o astfel de separatie, inseamna ca:
– la veniturile persoanei fizice „propriu-zise“ se refera art. 42 lit. g), art. 771 si art. 78 alin. (2);
– la veniturile afacerii se refera art. 46 alin. (4) si art. 48 alin. (2) lit. c).
Daca aceasta clasificare este suficient de riguroasa, ce se intampla cand se lichideaza afacerea si „surplusul“ se transfera din patrimoniul afacerii (patrimoniu de afectatiune) in patrimoniul personal al persoanei fizice „propriuzise“?
De regula, daca raman bunuri, se calculeaza impozit pe venit pe valoarea lor de piata evaluata (art. 48 alin. (2) lit. c). Daca insa raman bani, acelasi text nu mai este acoperitor.
Logic este sa nu se mai plateasca impozit pe venit la acest „transfer“ dintr-un buzunar in altul al aceluiasi titular persoana fizica, deoarece se presupune ca in cadrul „afacerii“ s-a platit deja impozit pe venit, aplicandu-se un principiu al evitarii dublei impozitari interne.
Concluzii
Vanzarea unei afaceri de catre o persoana fizica, comerciant titular al afacerii, sub forma vanzarii fondului de comert are urmatoarele consecinte fiscale:
– se vor impozita veniturile obtinute din vanzarea componentelor corporale ale afacerii (cladire, teren, utilaje, stocuri);
– nu se vor impozita veniturile obtinute din vanzarea componentelor necorporale ale afacerii (clientela, marcile de fabrica, brevete etc.), in cele mai frecvente cazuri tocmai aceste componente fiind vizate de catre cumparator care le aloca cea mai mare parte a pretului oferit, deoarece acesta nu cumpara anumite bunuri, ci afacerea propriuzisa.
Note
1 In acest sens, art. 21 lit. a) din Legea nr. 26/1990 privind registrul comertului; art. 10 alin. (3) din Legea nr. 99/1999 (Titlul VI) privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice; art. 1^1 lit. c) din Legea nr. 298/2001 de modificare a Legii nr. 11/1991 privind combaterea concurentei neloiale
2 St.D. Carpenaru – Drept comercial roman, Editia a VI-a, Editura Universul Juridic Bucuresti 2007, pag. 118
3 St.D. Carpenaru – op. cit. pag. 126
4 I.Turcu – Teoria si practica dreptului comercial roman, vol. II, Editura Lumina Lex 1998, pag. 26
5 St.D. Carpenaru – op. cit., pag. 130
RSS Flux RSS 2.0
Sitemap XML
