Scutiri privind livrarile intracomunitare de bunuri: Atentie la calitatea de persoana impozabila a destinatarului bunurilor!

Aplicarea scutirii in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Aplicarea scutirii in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri

De asemenea, pentru aplicarea scutirii in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri sunt necesare o serie de documente justificative, prevazute in Ordinul ministrului finantelor nr. 103/2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a)–i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, aplicarea scutirii in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri nu este o operatiune simpla. Exista cerinte de fond, care nu pot fi incalcate, cum ar fi calitatea de persoana impozabila a destinatarului si comunicarea unui cod valid de TVA, dar si numeroase cerinte de forma impuse de autoritatile fiscale.

Interpretarea CJUE privind cerintele de forma si fond

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Interpretarea CJUE privind cerintele de forma si fond

CJUE considera ca administratia fiscala nu poate impune cerinte suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii dreptului la scutire al persoanei impozabile, in masura in care aceasta dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite si in special ca marfurile au fost livrate unei persoane impozabile care actioneaza ca atare.

Potrivit jurisprudentei Curtii, exista doar doua situatii in care nerespectarea unei cerinte de forma poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA, situatii pe care le veti gasi in speta de mai jos si pe care este bine sa le cu noa s teti, in special daca aveti livrari intracomunitare de bunuri pentru care aplicati scutirea de TVA.

De asemenea, atunci cand sunteti in fata unui abuz din partea organelor fiscale, aveti po si bi litatea sa le prezentati abordarea CJUE, care considera ca nu i se poate impune persoanei impozabile, pentru a-si putea exercita dreptul la scutirea de TVA, sa dovedeasca in toate cazurile, atunci cand destinatarul bunurilor in cauza nu a fost identificat, ca acest destinatar are calitatea de persoana impozabila, in masura in care rezulta cu certitudine, din imprejurarile de fapt, ca des ti natarul mentionat avea in mod necesar aceasta calitate.

In concluzie, CJUE considera ca furnizorul nu trebuie sa demonstreze neaparat ca marfurile au fost livrate unui destinatar care are calitatea de persoana impozabila; in schimb, nu trebuie sa lipseasca informatiile necesare pentru a verifica ca acest destinatar avea aceasta calitate.

Cartea Verde a Contabilitatii 2026

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2026

Vezi AICI detalii

Numai in cazul in care lipsesc informatiile necesare pentru a verifica ca erau indeplinite con di tiile de scutire, prevazute in Directiva TVA, se poate refuza acordarea beneficiului scutirii de TVA.

Aflati cum a fost solutionata Cauza C-676/22 – B2 Energy s.r.o – Cehia si care a fost rationamentul concret al CJUE ⬇️⬇️

Cauza C-676/22 – B2 Energy s.r.o – Cehia

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Cauza C-676/22 – B2 Energy s.r.o – Cehia

Scurta descriere a cauzei

In cauza C-676/22, cererea a fost formulata in cadrul unui litigiu intre B2 Energy s.r.o., pe de o parte, si Directia de Solutionare a Contestatiilor in materie fiscala, Republica Ceha, pe de alta parte, in legatura cu refuzul autoritatilor fiscale de a scuti de TVA mai multe livrari intracomunitare efectuate de aceasta societate.

Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva TVA

Articolul 131 din Directiva TVA prevede:
„Scutirile prevazute la capitolele 2-9 se aplica fara sa aduca atingere altor dispozitii comunitare si in conformitate cu conditiile pe care statele membre le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a acestor scutiri si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz.”

Potrivit art. 138 alin. (1) din aceasta directiva:
„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate catre o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii Europene, de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, pentru o alta persoana impozabila sau pentru o persoana juridica neimpozabila care actioneaza ca atare intr-un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor.”

Art. 139 alin. (1) din directiva mentionata prevede:
„Scutirea prevazuta la art. 138 alin. (1) nu se aplica livrarii de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiaza de scutirea pentru intreprinderi mici prevazuta la articolele 282-292.
Scutirea respectiva nu se aplica nici livrarii de bunuri catre persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale caror achizitii intracomunitare de bunuri nu se supun TVA in temeiul articolului 3 alineatul (1).”

Regulamentul (UE) nr. 904/2010

Potrivit considerentului (7) al Regulamentului (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativa si combaterea fraudei in domeniul taxei pe valoarea adaugata (JO 2010, L 268, p. 1):
„In vederea colectarii taxei datorate, statele membre ar trebui sa coopereze pentru a contribui la garantarea faptului ca TVA este stabilita corect. Prin urmare, statele membre trebuie nu numai sa controleze aplicarea corecta a taxei datorate pe propriul teritoriu, ci ar trebui, in egala masura, sa furnizeze asistenta altor state membre pentru garantarea aplicarii corecte a taxei datorate in alt stat membru ca urmare a unei activitati desfasurate pe teritoriul propriu.”

Litigiul principal si intrebarea preliminara

Cererea de decizie preliminara a fost formulata in cadrul unui litigiu intre B2 Energy, o societate ceha, pe de o parte, si Directia de solutionare a contestatiilor, pe de alta parte, in legatura cu refuzul administratiei fiscale de a scuti B2 Energy de TVA privind mai multe livrari de bunuri pretins intracomunitare, cu destinatia Polonia, pentru motivul ca B2 Energy nu demonstrase indeplinirea conditiilor pentru a beneficia de aceasta scutire.

In anul 2015, B2 Energy a efectuat livrari de ulei de rapita catre Polonia. Potrivit instantei de trimitere, aceste bunuri nu au fost livrate destinatarilor declarati in documentele fiscale, ci altor destinatari stabiliti in acest stat membru, dintre care unii au confirmat receptia prin aplicarea stampilei si a semnaturii lor pe scrisori de trasura internationale.

Dupa ce a efectuat, la 15 iulie 2015, un control fiscal pentru lunile februarie-mai 2015, administratia fiscala in cauza a constatat ca B2 Energy nu demonstrase, pe baza documentelor furnizate, ca indeplinea conditiile pentru a beneficia de scutirea de TVA. Desi nu a contestat realizarea efectiva a transportului bunurilor in cauza catre un alt stat membru, ea a considerat ca B2 Energy nu demonstrase ca a transferat dreptul de a dispune de aceste bunuri in calitate de proprietar persoanelor prezentate in documentele fiscale ca fiind destinatarii acestora si nici ca bunurile mentionate au fost livrate unei persoane inregistrate fiscal in alt stat membru. Prin urmare, administratia fiscala a considerat ca B2 Energy nu indeplinea conditiile pentru a beneficia de dreptul la scutire. In consecinta, prin deciziile de impunere din 6 octombrie 2017, aceasta a constatat ca valoarea TVA trebuia majorata pentru lunile februarie-mai 2015.

Prin decizia din 21 noiembrie 2019, Directia de solutionare a contestatiilor a respins contestatiile formulate de B2 Energy impotriva acestor decizii de impunere.

Cauza a ajuns in final la Curtea Administrativa Suprema, Republica Ceha, care a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii de Justitie a Uniunii Europene urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA, in lumina Hotararii Curtii de Justitie a Uniunii Europene din 9 decembrie 2021 in cauza C-154/20, Kemwater ProChemie, EU:C:2021:989, trebuie interpretat in sensul ca posibilitatea de a exercita dreptul de scutire de TVA pentru livrarea de bunuri catre un alt stat membru al Uniunii Europene trebuie refuzata fara ca autoritatea fiscala sa fie obligata sa dovedeasca faptul ca furnizorul de bunuri a participat la savarsirea unei fraude la TVA, in cazul in care acesta nu a reusit sa dovedeasca ca bunurile au fost livrate catre un anumit destinatar dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene avand calitatea de persoana impozabila, astfel cum este indicata in documentele fiscale, desi, avand in vedere situatia de fapt si informatiile furnizate de persoana impozabila, sunt disponibile informatiile necesare pentru a verifica ca destinatarul real din alt stat membru al Uniunii Europene avea aceasta calitate?”

Directiva TVA si notiunea de livrare intracomunitara

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Directiva TVA si notiunea de livrare intracomunitara

Directiva TVA prevede obligatia statelor membre de a scuti livrarile de bunuri care indeplinesc conditiile care sunt enumerate in cuprinsul acestuia. In ceea ce priveste calificarea unei operatiuni drept livrare intracomunitara, intra sub incidenta acestei notiuni si sunt scutite livrarile de bunuri expediate sau transportate de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, in afara teritoriului unui stat membru, dar in interiorul Uniunii, pentru o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, actionand ca atare intr-un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor.

Conditiile scutirii prevazute de art. 138 alin. (1) Directiva TVA

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Conditiile scutirii prevazute de art. 138 alin. (1) Directiva TVA

In aceasta privinta, trebuie aratat ca, in temeiul art. 138 alin. (1) din Directiva TVA, in versiunea aplicabila litigiului principal, scutirea de TVA a unei operatiuni este supusa conditiei ca dreptul de a dispune de un bun in calitate de proprietar sa fi fost transmis clientului, ca furnizorul sa dovedeasca faptul ca acest bun a fost expediat sau transportat in alt stat membru si ca, in urma acestei expedieri sau a acestui transport, bunul respectiv sa fi parasit in mod fizic teritoriul statului membru in care incepe expedierea sau transportul.

Pe de alta parte, astfel cum rezulta din art. 139 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, scutirea de aceasta taxa este supusa conditiei ca livrarea sa nu fie efectuata catre o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila ale carei achizitii intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA in temeiul art. 3 alin. (1) din aceasta directiva.

Exceptand aceste conditii referitoare tocmai la calitatea de persoana impozabila, la transferul dreptului de a dispune de bun in calitate de proprietar si la deplasarea fizica a bunurilor dintr-un stat membru in altul, nicio alta conditie nu ar putea fi pretinsa pentru a califica o operatiune ca fiind livrare intracomunitara de bunuri, precizandu-se ca notiunea de livrare intracomunitara are caracter obiectiv si se aplica independent de scopurile si de rezultatele operatiunilor respective.

In consecinta, principiul neutralitatii fiscale impune ca scutirea de TVA sa fie acordata daca aceste conditii de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma nu au fost respectate de catre persoanele impozabile.

Situatia din speta si pozitia administratiei fiscale

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Situatia din speta si pozitia administratiei fiscale

In speta, din decizia de trimitere reiese ca administratia fiscala a refuzat societatii B2 Energy beneficiul scutirii de TVA pentru motivul ca aceasta nu a dovedit ca marfurile in cauza fusesera livrate destinatarilor declarati in documentele fiscale si nici ca aceste marfuri fusesera livrate unei persoane inregistrate in scopuri de TVA in alt stat membru.

Jurisprudenta CJUE privind nerespectarea cerintelor de forma

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Jurisprudenta CJUE privind nerespectarea cerintelor de forma

In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, exista doar doua situatii in care nerespectarea unei cerinte de forma poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA.

In primul rand, principiul neutralitatii fiscale nu poate fi invocat, in vederea scutirii de TVA, de o persoana impozabila care a participat cu intentie la o frauda fiscala ce a pus in pericol functionarea sistemului comun al TVA. Astfel, nu este contrar dreptului Uniunii sa se pretinda unui operator sa actioneze cu buna-credinta si sa ia orice masura care i s-ar putea cere in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu il determina sa participe la o frauda fiscala. In ipoteza in care persoana impozabila in cauza stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea pe care a efectuat-o facea parte dintr-o frauda comisa de persoana care a achizitionat bunurile si ca nu luase toate masurile rezonabile care ii stateau in putere pentru a evita frauda respectiva, ar trebui sa i se refuze dreptul de a beneficia de scutire.

In al doilea rand, incalcarea unei cerinte de forma poate conduce la refuzul scutirii de TVA daca aceasta incalcare are ca efect impiedicarea probarii cu certitudine a indeplinirii cerintelor de fond. Cu toate acestea, din insasi conditia careia ii este supus acest refuz al scutirii de TVA rezulta ca administratia nu poate impune cerinte suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii dreptului la scutire al persoanei impozabile, in masura in care aceasta dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite si in special ca marfurile au fost livrate unei persoane impozabile care actioneaza ca atare.

Rolul statelor membre in stabilirea probelor

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Rolul statelor membre in stabilirea probelor

Prin urmare, trebuie amintit ca, in lipsa unei dispozitii in Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate sa le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili conditiile in care scutesc operatiunile intracomunitare pentru a asigura aplicarea corecta si directa a acestor scutiri si pentru a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz.

Dificultatea probarii transportului si practica administrativa

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Dificultatea probarii transportului si practica administrativa

In aceasta privinta, trebuie sa se constate ca, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre, se dovedeste dificil pentru autoritatile fiscale sa verifice daca marfurile au parasit sau nu in mod fizic teritoriul unui stat membru. Din acest motiv, autoritatile fiscale nationale procedeaza la o astfel de verificare in principal pe baza probelor furnizate de persoanele impozabile si a declaratiilor acestora din urma.

Elemente de fapt din speta (B2 Energy)

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Elemente de fapt din speta (B2 Energy)

In acest context, instanta de trimitere pare sa indice ca B2 Energy a prezentat administratiei fiscale, fara a demonstra ca a livrat bunurile in cauza destinatarilor declarati, documentele fiscale referitoare la livrarile efectuate, inclusiv mai multe inscrisuri anexate, precum notele de livrare, scrisorile de trasura internationale, bonurile de cantarire sau extrasele de cont bancar, din care reiese ca marfurile au fost livrate intr-un alt stat membru in care primirea lor a fost certificata de alte entitati decat cele declarate de B2 Energy sau decat cele pe care le-a prezentat ca fiind destinatarii finali ai acestor marfuri.

Mai precis, instanta de trimitere subliniaza ca transportul de ulei de rapita din Republica Ceha catre Polonia si descarcarea sa la destinatari, neidentificati de reclamanta din litigiul principal in declaratiile sale fiscale, nu au fost contestate de administratia fiscala. In plus, livrarile in discutie in litigiul principal ar privi bunuri care, prin natura lor, ar parea destinate sa fie utilizate in cadrul unei activitati economice.

Principiul neutralitatii fiscale si identificarea destinatarului

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Principiul neutralitatii fiscale si identificarea destinatarului

Avand in vedere principiul neutralitatii fiscale, nu se poate impune persoanei impozabile, pentru a-si putea exercita dreptul la scutirea de TVA, sa dovedeasca in toate cazurile, atunci cand destinatarul bunurilor in cauza nu a fost identificat, ca acest destinatar are calitatea de persoana impozabila in masura in care rezulta cu certitudine din imprejurarile de fapt ca destinatarul mentionat avea in mod necesar aceasta calitate.

Rolul autoritatilor nationale in verificare

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Rolul autoritatilor nationale in verificare

In aceste conditii, revine autoritatilor fiscale si instantelor nationale competente sarcina de a verifica, pe baza tuturor documentelor prezentate, inclusiv a documentelor care se aflau in posesia furnizorului, daca erau indeplinite conditiile de fond pentru beneficiul scutirii de TVA.

Numai in cazul in care, avand in vedere circumstantele de fapt si in pofida informatiilor furnizate de persoana impozabila, lipsesc informatiile necesare pentru a verifica ca erau indeplinite conditiile prevazute la art. 138 alin. (1) din Directiva TVA, trebuie sa i se refuze acesteia beneficiul scutirii de TVA, fara ca administratia fiscala sa fie obligata sa dovedeasca faptul ca aceasta persoana impozabila a fost implicata intr-o frauda la TVA.

Hotararea CJUE

Copiaza Link-ul catre aceasta sectiune: Hotararea CJUE

Art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca trebuie sa se refuze scutirea de taxa pe valoarea adaugata unui furnizor stabilit intr-un stat membru care a livrat marfuri avand ca destinatie un alt stat membru in cazul in care acest furnizor nu a demonstrat ca marfurile fusesera livrate unui destinatar care are calitatea de persoana impozabila in acest din urma stat membru si, tinand seama de imprejurarile de fapt si de elementele furnizate de furnizor, lipsesc informatiile necesare pentru a verifica ca acest destinatar avea aceasta calitate.

Articolul a fost preluat din Revista de TVA, o publicatie lunara care va permite accesul la solutii profesioniste si actualizate pentru orice problema legata de TVA. Veti gasi aici spete fiscale, noutati legislative, proiecte de acte normative si mai ales cauze relevante pe TVA judecate de Curtea de Justitie a Uniunii Europene. Detalii aici >>