PROVIZIOANE, ACTIVE CONTINGENTE SI DATORII CONTINGENTE – POLITICI SI
PRACTICI CONTABILE SPECIFICE
 Â
ATENTIE :
Standardele Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public pe baza contabilitatii de angajamente se inspira din Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS–uri) emise de Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASB), in masura in care prevederile acestor Standarde se aplica sectorului public.
Cerintele Standardului IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente si active contingente” au fost elaborate in conformitate cu aceasta politica. Fara a neglija realitatea practicii contabile romanesti din domeniul public vom parcurge gradual etapele evaluarii si recunoasterii provizioanelor, activelor contingente si datoriilor contingente.
Practicile diferentiate aplicabile sectorului public in raport cu cel privat ne-au condus la analiza solutiilor propuse de IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente si active contingente” versus IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente” (trateaza provizioanele, activele contingente si datoriile contingente la entitatile orientate pe profit).
Declaratia Unica 2024 Impozit pe venit Contributii CAS si CASS
Bugete cash flow rentabilitate risc - ghid practic
Registrul de Evidenta Fiscala PFA
Provizioane pentru depreciere versus depreciere de valoare
In acceptiunea vechilor reglementari contabile romanesti diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar (stabilita la inventariere) si valoarea contabila de intrare a elementelor de activ se evidentiau in contabilitate prin constituirea unor structuri rectificative – provizioane pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cand deprecierea era considerata reversibila.
Deprecierea de valoare
Deprecierea de valoare, in viziunea IPSAS este, de asemenea, un proces de deteriorare reversibila a valorii unui activ aparuta pe parcursul duratei de viata utila, cauzata de diversi factori – interni sau externi. Sunt cele doua procese asimilabile, stiut fiind faptul ca ambele au ca efect reducerea valorii bilantiere a respectivelor active?
Diferentele apar din chiar modul de determinare a celor doua structuri:
· daca provizioanele pentru depreciere se stabilesc ca diferenta intre valoarea contabila de intrare (bruta) si valoarea de inventar, deprecierea de valoare este ecartul intre valoarea contabila neta si valoarea recuperabila. Se remarca distinctia clara intre termeni diferiti precum valoare contabila bruta – valoare contabila neta, respectiv valoare de inventar – valoare recuperabila.
· deprecierea de valoare este o deteriorare a valorii unui activ cu putine sanse de a disparea in viitor, cauzata de factori specifici si care presupune debitarea directa a contului de activ depreciat, tocmai pentru a evidentia influenta directa a diminuarii de valoare.
In ceea ce priveste anularea, reluarea celor doua structuri se remarca si aici diferente:
Ø In cazul provizioanelor pentru depreciere, anularea se realizeaza atunci cand valoarea de inventar devine mai mare decat valoarea de intrare, sau mai mare decat valoarea de inventar din anul precedent si implica debitarea contului de provizioane de valoare in contrapartida unui cont de venituri corespunzator, neexistand limitari valorice ale reluarii.
Ø Anularea pierderii din depreciere, in schimb, se realizeaza atunci cand valoarea recuperabila devanseaza valorile inregistrate in exercitiile trecute, presupunand debitarea directa a contului de activ corespunzator.
Ø Reluarea deprecierii anterior recunoscuta se va face nu mai mult decat costul istoric amortizat.
Din modul de determinare, evidenta contabila, respectiv reluarea, anularea celor doua structuri se remarca delimitarea celor doua agregate care impiedica confuzia asimilarii lor. Distinctia clara intre cele doua concepte anterior prezentate nu lasa loc interpretarilor: in concordanta cu prevederile normelor internationale reflectarea activelor in situatiile financiare ale unei entitati se realizeaza in functie de marimea valorii ce poate fi recuperata prin vanzarea respectiv utilizarea acestora in entitate.
Provizioane pentru depreciere versus alte datorii
Provizioanele pentru depreciere se disting fata de alte datorii prin incertitudinea legata de plasarea lor in timp, respectiv valoarea viitoarelor cheltuieli necesare decontarii datoriei. Daca ne referim la:
ü datoriile din credite comerciale, acestea constituie obligatii de plata certe, masurabile ca valoare a caror scadenta a fost convenita oficial cu furnizorii odata cu facturarea bunurilor sau serviciilor primite/expediate;
ü angajamentele contabile, inclusiv salariile datorate angajatilor reprezinta obligatii de plata pentru care nu s-a convenit inca asupra platii, dar elementul de incertitudine legat de plasarea lor in timp este mult mai redus decat in cazul provizioanelor.
Provizioane pentru depreciere versus datorii contingente
Fara a constitui regula, in sens larg toate provizioanele pentru depreciere sunt contingente ca urmare a incertitudinii legata de plasarea lor in timp, respectiv in ceea ce priveste masura valorii. Totusi, normele internationale le disting de datoriile contingente prin tratamentul aplicat la recunoastere – standardele din sectorul public nu permit recunoasterea in contabilitate a activelor si datoriilor contingente din ratiunea potrivit careia existenta lor este confirmata numai de aparitia/neaparitia unuia/mai multor evenimente viitoare incerte pe care entitatea nu le poate controla.
Daca provizioanele sunt recunoscute ca si datorii – constituie obligatii curente si este probabila o iesire de resurse concretizata in beneficii economice viitoare pentru decontarea datoriei, in schimb datoriile contingente nu sunt recunoscute ca si datorii deoarece fie reprezinta obligatii posibile dar pentru care este necesar a se confirma in viitor ca acestea sunt pentru entitate, obligatii curente, fie reprezinta obligatii curente pentru entitate dar nu determina o iesire de resurse concretizata in beneficii economice.
In schimb, entitatea va monitoriza si evalua permanent datoriile contingente ca urmare a posibilei lor evolutii fata de estimarile initiale tocmai pentru a putea recunoaste, acolo unde este cazul un provizion pentru depreciere.
EXEMPLU
Departamentul de productie al entitatii publice X in desfasurarea activitatii sale, in exercitiul N, a incalcat o lege privitoare la mediu, dar nu se poate aprecia cu certitudine daca au existat intr-adevar daune cauzate mediului. In exercitiul N+2 devine clar ca entitatea a provocat daune cerandu-se remedieri de catre autoritatea de mediu competenta.
In perioada N – N+2 se va monitoriza atent evolutia datoriei contingente neexistand inca o obligatie legala care sa faca probabila o iesire de beneficii economice viitoare pentru entitate.
In exercitiul N+2 entitatea va recunoaste un provizion pentru depreciere urmare a existentei obligatiei legale care implica o iesire de beneficii economice pentru stingerea acesteia.
