CONTRACTELE DE CONSTRUCTIE – ABORDARE IN VIZIUNEA STANDARDELOR IPSAS
Â
Important de stiut. Prin natura activitatii, stabilita prin contractele de constructii, data la care activitatea prevazuta in contract incepe si, respectiv, data la care activitatea este definitivata se inscriu de regula, in perioade de raportare diferite.
De cele mai multe ori contractele de constructii incheiate de entitatile din sectorul public nu specifica valoarea venitului contractului. In acest caz, problema principala a contabilitatii contractelor de constructii o reprezinta alocarea costurilor contractuale acelor perioade de raportare, in care munca a fost prestata, si recunoasterea cheltuielilor aferente.
In alte cazuri contractele de constructii incheiate de entitatile publice pot fi determinate pe o baza comerciala sau pe o baza necomerciala cu recuperarea costului integral sau partial. De aceasta data problema primara a contabilitatii contractelor de constructii o reprezinta alocarea venitului contractual si a costurilor contractuale acelor perioade de raportare in care munca a fost prestata.
 Prezentul material isi propune sa prescrie tratamentul contabil aplicabil veniturilor si costurilor aferente contractelor de constructii.
Prevederile standardului IPSAS 11 „Contractele de constructii” se aplica pentru contabilizarea contractelor de constructii in situatiile financiare ale antreprenorilor.
Definitie Un contract de constructie reprezinta un angajament irevocabil negociat in mod particular pentru construirea unui activ/complex de active ce se afla intr-o stransa interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea, respectiv scopul sau utilizarea lor finala. Un contract de constructie poate fi negociat pentru realizarea unui activ singular – un drum, o cladire, un baraj, un tunel – respectiv pentru finalizarea unui numar de active care se afla intr-o relatie de interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea finala (spre exemplu realizarea de active complexe ale infrastructurii).
In contextul prevederilor normelor internationale, contractele de constructie includ:
- contractele pentru prestarea de servicii care sunt aferente in mod direct construirii activelor, spre exemplu, serviciile proiectantilor si ale arhitectilor, si
- contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum si restaurarea mediului ulterior demolarii activelor.
Contractele de constructii sunt formulate intr-un numar de moduri care, in contextul abordarilor din normele internationale IPSAS, pot fi clasificate ca fiind contracte cu pret fix si contracte cost plus sau pe baza de cost.
Cartea verde a contabilitatii varianta tiparita
Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2024
Operare SAGA Exemple practice si recomandari
Definitie Contractul cu pret fix este acel contract de constructie in care antreprenorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit.
Definitie Contractul cost plus sau pe baza de cost este contractul in care antreprenorului i se ramburseaza costurile permise sau definite in alt fel si, in cazul unui contract comercial, un procent suplimentar din aceste costuri sau un onorariu fix, daca exista.
Intr-un contract comercial venitul care acopera costurile de constructie, asigurand si o marja de profit antreprenorului, este furnizat de catre celelalte parti implicate in contract si nu de entitatea publica.
 Combinarea si segmentarea contractelor de constructie
Daca un contract acopera un numar de active, construirea fiecarui activ trebuie tratata ca un contract separat de constructii in situatia in care:
- au fost facute propuneri separate pentru fiecare activ;
- fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul si beneficiarul au putut fie sa accepte, fie sa respinga acea parte a contractului aferenta fiecarui activ; si
- costurile si veniturile aferente fiecarui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie ca au un singur beneficiar sau mai multi, trebuie tratat ca un contract separat de constructii daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:
- grupul de contracte este negociat intr-un singur pachet;
- contractele sunt strans legate, astfel incat ele sunt parte a unui singur proiect cu o marja globala a profitului, daca exista; si
- contractele se desfasoara simultan sau intr-o secventa continua.
De asemenea, un contract poate sa prevada construirea unui alt activ la alegerea beneficiarului sau poate fi amendat astfel incat sa includa construirea unui activ aditional.
Construirea unui alt activ trebuie tratata ca un contract separat de constructie atunci cand:
- activul difera in mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau in functie de activul sau activele aflate sub incidenta contractului initial; sau
- pretul activului este negociat fara a se tine cont de pretul contractului initial.
Veniturile contractuale
Veniturile contractuale trebuie sa cuprinda:
- valoarea initiala a veniturilor agreate in contract; si
- orice modificare aparuta pe parcursul desfasurarii contractului, revendicarile si platile de stimulare in masura in care:
-Â este probabil ca se va concretiza in venit;
-Â se poate evalua credibil.
Exemplu
Departamentul de Prestari si Servicii din Ministerul X, finantat preponderent din alocatii de la buget, a incheiat un contract in vederea realizarii unei lucrari de constructie pe o baza comerciala pentru o entitate din sectorul privat. Cu autorizarea ordonatorului principal de credite, Departamentul a incheiat un contract comercial cu pret fix pentru 47.000 lei in scopul modernizarii infrastructurii din regiunea M.
Valoarea initiala a venitului convenit in contract este de 47.000 lei. Estimarea initiala a costurilor contractuale este de 45.000 lei. Finalizarea lucrarilor va avea loc peste doi ani.
La finele primului exercitiu bugetar se admite o crestere a estimarilor costurilor contractuale la 46.200 lei. In anul doi se aproba o modificare materializata intr-o crestere a venitului contractual cu 1.000 lei.
Venitul contractual este evaluat la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectata de o multitudine de incertitudini, care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimarile trebuie revizuite pe masura ce incertitudinile sunt rezolvate si apar evenimente noi. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate creste sau descreste de la o perioada la alta.
Exemplu
- valoarea venitului stabilit intr-un contract cu pret fix, intr-un contract cost plus sau pe baza de cost poate creste ca rezultat al aplicarii clauzelor de escaladare a preturilor sau a altor clauze;
- valoarea venitului contractual poate descreste ca rezultat al penalitatilor aparute din intarzierile cauzate de antreprenor in definitivarea contractului;
- un antreprenor si un beneficiar pot conveni asupra modificarilor sau revendicarilor care maresc sau micsoreaza venitul contractual intr-o perioada ulterioara celei in care contractul a fost initial convenit; sau
- cand un contract cu pret fix implica un pret fix pe unitatea de productie, venitul contractual creste sau descreste in functie de marirea sau micsorarea numarului de unitati.
definitie
O variatie este un ordin de schimbare dat de beneficiar in aria de actiune a lucrarii pe baza unui contract. Variatia se poate concretiza intr-o crestere, respectiv descrestere a venitului contractual. Exemple de astfel de variatii sunt modificarile aparute in proiectarea activului si modificarile duratei contractului.
Exemplu
Pentru implementarea unui program informatizat performant Societatea de Radiodifuziune Romana a finantat in 2008 un proiect ce presupunea conectarea tuturor PC din entitate la un calculator principal – necesitand conditii speciale de izolare fonica si siguranta.
Finalizarea investitiei a fost negociata in contract a se considera la momentul implementarii si utilizarii efective de catre beneficiar a lucrarii, estimarea antreprenorului fiind cea mai probabila pentru finele exercitiului bugetar 2008.
Antreprenorul nu a cuantificat corect toate evenimentele si incertitudinile ce ar putea sa apara, astfel ca la cererea beneficiarului, in anul 2009, in conditiile nefinalizarii contractului, acesta accepta o descrestere a venitului contractual initial agreat cu 15.000 u.m.
Exemplu
Agentia Guvernamentala X a incheiat cu o entitate economica de stat (GBE) – unitatea spitaliceasca Y, in exercitiul bugetar N un contract cu recuperarea integrala a costurilor.
Contractul se concretizeaza in constructia unui nou corp de cladiri care sa mareasca spatiile necesare entitatii publice.
Valoarea venitului convenit in contract este de 180.000 lei. Constructia va dura 3 ani.
Identificarea unor deficiente in structura de rezistenta a uneia dintre cladiri repre z inta, pentru beneficiar, cel mai bun indiciu de modificare in proiectarea activului, respectiv a valorii venitului initial acceptat.
Definitie
O revendicare este suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar sau de la un tert drept despagubire pentru costurile neincluse in pretul contractului.
Revendicarea poate aparea, de exemplu, din cauza intarzierilor provocate de beneficiar, a erorilor in specificatii sau in proiectare si a altor neconcordante in executarea lucrarii contractuale.
Evaluarea valorilor venitului din astfel de revendicari este supusa incertitudinii si depinde adeseori de rezultatul negocierilor. Urmare acestui fapt revendicarile vor fi incluse in venitul contractual numai daca:
- negocierile au atins un stadiu avansat, astfel incat este probabil ca beneficiarul va accepta variatia si valoarea venitului rezultat din acea variatie;
- valoarea venitului poate fi evaluata credibil.
Exemplu
Antreprenorul ALFA a incheiat in exercitiul N un contract de constructie a unui pod pentru Departamentul Drumuri si Autostrazi. Valoarea venitului convenit in contract este de 380.000 lei. Constructia va dura 2 ani.
In anul 2, Departamentul Drumuri si Autostrazi aproba o variatie materializata intr-o estimare aditionala a costurilor contractuale de 1.300 lei, cauzata de intarzieri provocate din culpa sa.
Definitie
Platile de stimulare sunt sume aditionale, suplimentar platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta asteptate sunt atinse sau depasite.
Ele sunt incluse in venitul contractual atunci cand:
- contractul se afla intr-un stadiu suficient de avansat incat exista posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de performanta specificate; si
- valoarea platii de stimulare poate fi evaluata credibil.
Exemplu
Antreprenorul X are in derulare un contract de constructie cu Universitatea Y in vederea finalizarii constructiei campusului universitar, pana in luna septembrie 2011. Exista posibilitatea efectuarii catre antreprenor a unor plati de stimulare atunci cand standardele de performanta planificate sunt depasite.
La finele anului 2009, urmare a respectarii termenilor contractuali si atingerea standardelor de performanta specificate, se poate evalua credibil – 3% din valoarea prestatiei, potrivit unei clauze inserate in contract – valoarea unei plati de stimulare catre antreprenor.
Antreprenorii trebuie sa revizuiasca toate sumele aferente contractului de constructie care sunt platite direct subcontractorilor de catre finantatori – terte parti pentru a se determina daca acestea indeplinesc definitia si criteriile de recunoastere pentru venitul unui antreprenor conform termenilor contractuali. Respectivele sume vor fi contabilizate de catre antreprenor in aceeasi maniera ca alt venit contractual.
Exemplu
Antreprenorul X ca entitate care administreaza constructia campusului universitar al Universitatii de stat Y are subcontractat cu antreprenorul Z realizarea unor lucrari, platite direct acestuia de catre finantator.
Urmarea existentei acestui acord contractual, antreprenorul X nu va recunoaste un venit contractual pentru lucrarile realizate de Z, neindeplinindu-se definitia si criteriile de recunoastere.
Costurile contractuale
Costurile contractuale trebuie sa cuprinda:
- costurile care sunt aferente in mod direct contractului;
- costurile atribuibile activitatii contractului si care pot fi alocate contractului; si
- alte costuri specificate in contract care sunt in sarcina beneficiarului, conform termenilor din contract.
Costurile care sunt direct atribuite contractului includ:
- costurile fortei de munca din santier, inclusiv supravegherea santierului;
- costurile materialelor folosite;
- amortizarea instalatiei tehnice si a echipamentului folosit;
- costurile de transport al instalatiei tehnice, echipamentului si materialelor la si de la santier;
- costul inchirierii instalatiei tehnice si a echipamentului;
- costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului;
- costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantie, inclusiv de asigurare prevazute; si
- solicitarile de despagubire de la partile terte.
Exemplu
Unitatea de invatamant ALFA din domeniul preuniversitar, finantata integral de la buget, beneficiaza in exercitiul bugetar N de fonduri in suma de 450.000 lei pentru modernizarea retelei de canalizare. Contractul de constructie a fost atribuit prin licitatie publica antreprenorului X.
In devizul partial de lucrari pe luna mai antreprenorul a delimitat urmatoarele costuri atribuibile contractului: costuri aferente proiectarii – 19.000 lei, materiale utilizate – 117.000 lei, costuri cu transportul materialelor la santier – 9.000 lei, costuri cu forta de munca – 38.000 lei, costuri cu asistenta tehnica direct aferenta contractului – 7.000 lei, costuri estimate cu lucrarile de garantie – 11.000 lei.
Beneficiarul va recunoaste in contabilitate costurile mai sus mentionate ca si costuri direct atribuibile contractului.
Costurile care sunt atribuibile activitatii contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice includ de asemenea costurile indatorarii atunci cand antreprenorul adopta tratamentul alternativ permis de IPSAS 5 „Costurile indatorarii”.
Valoarea dobanzii ce va fi capitalizata este acea portiune care ar fi putut fi evitata daca activul cu ciclu lung de productie nu ar fi fost achizitionat. Astfel, valoarea capitalizata este valoarea in crestere a costului dobanzii generate de entitate pentru finantarea activului. Ar trebui utilizata o medie ponderata a ratelor de imprumut ale entitatii.
Definitie
Selectarea imprumuturilor care vor fi utilizate in calculul mediei ponderate a ratelor necesita rationament profesional. Baza (care ar trebui utilizata pentru a multiplica rata) este valoarea medie a.....CONTINUA AICI
