Recunoasterea si contabilizarea imobilizarilor financiare

Multumim Revistei de monografii Contabile

conf. dr. Cristina Nicolaescu

                 Recunoasterea si contabilizarea imobilizarilor financiare

Caracterizarea si evaluarea imobilizarilor financiare

Imobilizarile financiare reprezinta plasamente ale capitalului sau ale altor resurse pe timp indelungat in titluri de valoare sau creante. Ele mai poarta numele de investitii financiare pe termen lung sau instrumente financiare (termenul este agreat si de catre normele internationale de contabilitate).

Scopul este:

• de a contribui la formarea capitalului altor societati si prin aceasta calitate de a participa la luarea deciziilor privind strategia si gestiunea acestor societati, precum si/sau
• de a obtine venituri de dividende din profitul acestor societati, proportional cu numarul de actiuni detinute sau
• de a obtine venituri din dobanzi in cazul imprumuturilor acordate.

Conform O.M.F.P. nr. 1.752/2005 imobilizarile financiare cuprind:

• actiuni detinute la entitatile afiliate,
• imprumuturi acordate entitatilor afiliate,
• interese de participare,
• imprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea
• intereselor de participare,
• investitii detinute ca imobilizari si alte imprumuturi.

Definitorie, in cazul incadrarii in categoria imobilizarilor financiare a unei investitii financiare, este durata.

Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2024

Vezi AICI detalii

Contabilitatea HORECA Monografii contabile si cazuri practice

Vezi AICI detalii

Registrul de Evidenta Fiscala PFA

Vezi AICI detalii

Astfel, daca se achizitioneaza actiuni in scop speculativ, pentru o perioada scurta de timp, acestea sunt recunoscute ca si investitii financiare pe termen scurt, respectiv cvasilichiditati, si contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 50 „Investitii pe termen scurt”.

In mod analog, creantele generate de activitatea curenta, inclusiv imprumuturile acordate pe termene mai mici de un an, se recunosc ca si active circulante, fiind contabilizate cu ajutorul conturilor de creante din clasa 4 „Terti”, in functie de natura lor.

ATENTIE!

In acest sens, O.M.F.P. nr. 1.752/2005 precizeaza ca „prezentarea in notele explicative a informatiilor la imobilizari financiare sau investitii pe termen scurt se face in functie de intentia entitatii cu privire la durata detinerii titlurilor de valoare, de pana la un an sau mai mult de un an”.

O data recunoscute ca si imobilizari financiare, aceste active se inregistreaza intr-o categorie sau alta in functie de natura relatiilor care exista intre entitatea care achizitioneaza titlul sau acorda imprumutul si cea care emite titlul sau primeste imprumutul.

Din acest punct de vedere se pot distinge trei categorii de relatii:

• relatii cu entitatile afiliate;
• relatii cu entitati la care societatea detine titluri de participare;
• relatii cu alte entitati.

Pentru a incadra corect imobilizarile financiare la achizitia lor, sa vedem in continuare cum sunt definite de catre actele normtive „entitatile afiliate”, respectiv „titlurile de participare”.

Entitatile afiliate sunt societatile comerciale care fac parte din cadrul unui grup. Caracteristic grupului, ca si forma de organizare a societatilor comerciale, este ca el este format din mai multe societati dintre care una este societatea-mama, iar celelalte sunt filiale. Societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta dominanta sau control asupra filialelor si, de obicei, societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-mama.

Din punct de vedere contabil, aceste grupuri de societati, prin societatea-mama, trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate si raport consolidat al administratorilor.

Titlurile de participare reprezinta drepturi detinute in capitalul altei societati comerciale. Interesele de participare sunt detinute pe termen lung in scopul garantarii contributiei la activitatile persoanei juridice respective. Ele cuprind investitii in intreprinderi asociate si investitii strategice.

O participare de 10% pana la 20% in capitalul altei societati este o investitie strategica. Titlurile de participare detinute in capitalul intreprinderilor asociate intr-o proportie de 20-50% asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative.

In cazul in care intre entitatile participante la tranzactie nu exista nicio legatura, titlurile achizitionate de la acestea se inregistreaza la „alte titluri imobilizate”, iar creantele fata de acestea la „alte creante imobilizate”.

Sub denumirea de „alte titluri imobilizate” se regasesc o serie de inscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile in bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regasesc in patrimoniu, ca urmare a achizitionarii sau a aportului asociatilor la capitalul social.

In aceasta categorie se inscrie orice titlu de credit, adica acele inscrisuri ale caror continut, regim de circulatie si efecte juridice sunt strict reglementate prin lege. Aceasta le confera atributul de documente solemne, reprezentand o obligatie a debitorului de a rambursa contravaloarea documentului la scadenta si de a plati dobanda. Titlul de credit, in acest caz, trebuie sa fie emis pe termen lung, adica prin fixarea scadentei titlului intr-un termen indepartat (de exemplu, rentele si obligatiile emise de stat, institutii).

Spre deosebire de celelalte 2 categorii de titluri, in cazul acestor titluri detinerea nu este judecata utila pentru activitatea intreprinderii. Detinerea lor durabila este mai degraba suportata decat voita. Intreprinderea detinatoare nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le vanda. Cu alte cuvinte, ele nu rezulta dintr-o decizie de investitie, ci dintr-o obligatie, fie legala, fie de alta natura, care se impune conducatorilor intreprinderii.

NOTA

O categorie aparte o constituie „ titlurile puse in echivalenta”. Acestea se intalnesc doar in cazul conturilor consolidate. Conform O.M.F.P. nr. 1.752/2005 in concordanta cu prevederile Directivei a VII-a a Comunitatilor Europene, care reglementeaza contabilitatea in conturi consolidate, daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul „Titluri puse in echivalenta”.

In conturile de creante, reprezentand imprumuturi acordate, se inregistreaza sumele acordate tertilor in baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobanzi, potrivit legii. Si aceste active se evidentiaza in conturi sintetice de gradul doi distincte, in functie de natura relatiilor existente intre entitatea care acorda imprumutul si entitatea care il primeste (entitati afiliate, entitati legate prin interese de participare, alte entitati). Conform O.M.F.P. nr. 1.752/2005 la alte imprumuturi acordate se cuprind si garantiile, depozitele si cautiunile depuse de entitate la terti.

In contabilitate, activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenta. In cazul imobilizarilor financiare, constituie obiecte de evidenta fiecare categorie de titluri si creante imobilizate strict delimitate dupa valoarea de intrare in patrimoniu (pret de cumparare), data achizitiei, emitentul titlurilor.

Prin categorie de titluri se inteleg titlurile detinute la un moment dat, care au acelasi emitent, indiferent de data lor de achizitie.

In cadrul creantelor imobilizate, fiecare creanta constituie obiect distinct de evidenta in contabilitate, indiferent ca este vorba de creante legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung sau alte creante imobilizate.

Evaluarea imobilizarilor financiare

In cele ce urmeaza, prezentam elementele de care trebuie sa se tina cont la evaluarea titlurilor imobilizate.

Valoarea de intrare este reprezentata de pretul de cumparare sau valoarea determinata prin contractul de achizitie referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achizitionarea titlurilor se inregistreaza direct in cheltuielile de exploatare sau financiare ale exercitiului.

Valoarea de inventar este valoarea actuala sau de utilitate a fiecarei categorii de actiuni detinute la entitatile afiliate, de interese de participare sau de alte titluri imobilizate. Este vorba, in toate cazurile, de titluri neschimbabile (neconfundabile) intre ele. La inventar, evaluarea actiunilor detinute la entitatile afiliate, cotate sau necotate, se face la valoarea lor de utilitate numita valoare justa.

Valoarea justa este pretul pe care un sef de intreprindere prudent si avizat accepta sa-l plateasca pentru a obtine participatia in societatea eminenta.

In determinarea acestor valori sunt luate in calcul mai multe elemente:
cotatia actiunilor respective in Bursa, rentabilitatea lor si perspectivele de rentabilitate, conjunctura economica, avantajele pe care le confera detinatorului controlul sau influenta notabila asupra societatii emitente.

Valoarea bilantiera – atunci cand valoarea de inventar a imobilizarilor financiare este mai mica decat valoarea de intrare, avand in vedere natura reversibila a deprecierii, se procedeaza la constituirea de ajustari pentru pierderea de valoare, contabilizate distinct.

Un activ financiar este considerat depreciat in cazul in care valoarea sa de inregistrare este mai mare decat valoarea recuperabila estimata a acestuia.

O intreprindere trebuie sa evalueze la data fiecarui bilant, daca exista o dovada obiectiva ca un activ financiar sau un grup de active ar putea fi considerate deteriorate.

In cazul in care exista o astfel de dovada, intreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului respectiv sau a grupului de active si sa recunoasca orice pierdere din depreciere.

In cazul aparitiei unei deprecieri sau pierderi dintr-un imprumut acordat neperformant (imposibilitatea incasarii sumelor scadente), valoarea pierderii reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a activului si valoarea prezenta a fluxurilor de numerar asteptate, actualizata la rata initiala a dobanzii efective a instrumentului financiar.

Valoarea pierderii trebuie inclusa in profitul/pierderea neta aferente perioadei prin recunoasterea cheltuielii cu ajustarile pentru pierderi de valoare.

Valoarea contabila a oricarei imobilizari financiare ce nu este inregistrata la valoarea justa, intrucat valoarea justa a acestuia nu poate fi evaluata credibil, trebuie revizuita, pentru a avea indicii privind deprecierea, la fiecare data de elaborare a bilantului, in baza unei analize a intrarilor nete de numerar preconizate.

In cazul in care exista indicii de depreciere, valoarea pierderii generata de deprecierea unui astfel de activ financiar reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a acestuia si valoarea prezenta a fluxurilor de numerar preconizate in viitor, actualizata la rata curenta de piata a dobanzii pentru un activ financiar similar.

In bilantul contabil, imobilizarile financiare, ca de altfel toate activele, sunt inscrise la valoarea neta contabila. In cazul acestei categorii de active valoarea neta contabila este data de diferenta intre valoarea contabila, de intrare si marimea ajustarii pentru pierderea de valoare in cazul respectivului activ.

In functie de valoarea de iesire, titlurile de natura imobilizarilor financiare se impart in:

• titluri identificabile si
• titluri neidentificabile.

In cazul titlurilor identificabile valoarea de iesire este egala cu valoarea de intrare efectiva. In cazul titlurilor neidentificabile se calculeaza valoarea de iesire, utilizand metodele FIFO, LIFO, CMP (ca si in cazul stocurilor) sau alte metode de evaluare la iesire.

Contabilitatea imobilizarilor financiare

Pentru reflectarea in contabilitate a imobilizarilor financiare se utilizeaza conturile din clasa 2, grupa 26 „Imobilizari financiare”.

In continuare vom detalia contabilizarea principalelor operatii in care pot fi implicate cateva dintre imobilizarile financiare prezentate.

Exemple privind contabilitatea actiunilor detinute la entitatile afiliate

Operatiile privind actiunile detinute la entitatile afiliate presupun intrarea lor in patrimoniu prin diverse cai (de exemplu, achizitie cu plata sau pe credit, aport, primite pe seama reinvestirii dividendelor) si iesirea lor (prin vanzare sau retragere).

EXEMPLU

Se achizitioneaza actiuni de la entitati din cadrul grupului in valoare de 10.000 lei. Pentru acestea se platesc in momentul achizitiei, 8.000 lei prin virament bancar. Pentru diferenta plata se face in 10 zile, in numerar.

• cladire in valoare de 100.000 lei, amortizata in proportie de 30%;
• un echipament tehnologic nou in valoare de 5.000 lei;
• marfuri in valoare de 3.000 lei.