Imprumuturi primite de la nerezidenti din spatiul non-UE. Cum intocmim monografia contabila?

In analiza de mai jos, avem ca subiect o platitoare de impozit pe profit si TVA. Firma are un imprumut de la firma mama din alt stat UE in suma de de 100000 euro cu dobanda 7% si un imprumut de la un afiliat al firmei mama, localizat in Dubai, in valoare de 50000 euro cu dobanda de 6%. Vom vedea care este monografia contabila, precum si calcul fiscal al dobanzii pentru cele doua imprumuturi in conditiile in care firma este pe pierdere. De asmenea, vom vedea ce taxe se platesc la rambursare imprumut si dobanda lunara.

Monografia contabila, desi nu ne mentionati termenul de acordare a imnprumuturilor: de pana la un an sau de peste un an, este urmatoarea:
 
1) pentru imprumutul primit de la societatea mama (care este actionar):
- primirea imprumutului in contul bancar in valuta, daca este pe un termen mai mic de un an:
5124 = 4551 / analitic societatea mama din Turcia  100.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii
sau
- primirea imprumutului in contul bancar in valuta, daca este pe un termen mai mare de un an:
5124 = 167 / analitic societatea mama din Turcia  100.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii
 
Nota: se poate utiliza si contul 4511, in locul conturilor 4551 si 167.
 

2) pentru imprumutul primit de la societatea din Dubai (cu care societatea din Romania nu are o legatura directa):
- primirea imprumutului in contul bancar in valuta, daca este pe un termen mai mic de un an:
5124 = 462 / analitic imprumut societatea din Dubai   50.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii
sau
- primirea imprumutului in contul bancar in valuta, daca este pe un termen mai mare de un an:
5124 = 167 / analitic societatea din Dubai   50.000 euro * curs BNR valabil in data incasarii.
 
Utilizarea cursului BNR valabil la data efectuarii incasarii creditului este reglementata de punctul 304 alin. (1) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2014.
 
Dobanda datorata creditorului se inregistreaza lunar, indiferent de data platii acesteia (scadentei) acesteia, astfel incat, la finalul anului, sa fie inregistrata toata cheltuiala cu dobanda aferenta exrcitiului financiar respectiv, chiar daca aceasta nu a fost platita si indiferent de scadenta sa, conform principiului contabilitatii de angajamente, prevazut la punctul 53 alin. (4) din Reglementarile contabile.
 
Procentele de dobanda mentionate de dvs presupunem ca sunt anuale.
 
Calculul dobanzii datorate conform contractelor se realizeaza astfel:
 
Dobanda / zi = (valoarea creditului * rata dobanzii) / 365 zile.
Dobanda contractuala aferenta unei perioade (spre exemplu, aferenta unui numar de 30 de zile) = dobanda zilnica * numar zile calendaristice.
 
In concret:
I) pentru creditul de 100.000 euro, rata dobanzii este de 7% / an.
 
Dobanda zilnica = (100.000 euro * 7 / 100) / 365 zile = 19,18 euro / zi
Dobanda pentru 30 de zile = 19,18 euro / zi * 30 zile = 575,40 euro.
 
II) pentru creditul de 50.000 euro, rata dobanzii este de 6% / an.
 
Dobanda zilnica = (50.000 euro * 6 / 100) / 365 zile = 8,22 euro / zi
Dobanda pentru 30 de zile = 8,22 euro / zi * 30 zile = 246,60 euro.
 
Inregistrarea contabila a cheltuielii cu dobanda si a datoriei aferente se efectueaza astfel:
1) dobanda aferenta imprumutului obtinut de la societatea mama din Turcia:
La finalul fiecarei luni, se inregistreaza cheltuiala si datoria cu dobanda, la cursul BNR valabil in ultima zi a lunii. Presupunem valorile de mai sus.
- daca imprumutul este pe un termen mai mic de un an:
666 = 4558 / analitic societatea mama din Turcia   575,40 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii.
 
- daca imprumutul este pe un termen mai mare de un an:
666 = 1687 / analitic societatea mama din Turcia    575,40 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii.
 
Nota: se poate utiliza si contul 4518 in lcoul conturilor 4558 si 1687.
 
2) dobanda aferenta imprumutului obtinut de la societatea din Dubai:
La finalul fiecarei luni, se inregistreaza cheltuiala si datoria cu dobanda, la cursul BNR valabil in ultima zi a lunii. Presupunem valorile de mai sus.
- daca imprumutul este pe un termen mai mic de un an:
666 = 462 / analitic dobanda societatea din Dubai   246,60 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii.
 
- daca imprumutul este pe un termen mai mare de un an:
666 = 1687 / analitic societatea din Dubai             246,60 euro * curs BNR valabil in ultima zi a lunii.
 
Valorile prezentate in inregistrarile privind dobanda sunt calculate pentru o perioada de 30 de zile, insa calculul concret al dobanzii contractuale se face, asa cum am mentionat in formula generala, inmultind valoarea zilnica a dobanzii cu numarul efectiv de zile calendaristice din perioada pentru care se calculeaza dobanda.
 
La finalul fiecarei luni, datoria societatii privind creditul si dobanda se reevaluaeza in functie de cursul valutar comunicat de BNR in ultima zi a lunii, conform punctului 325 din Reglementarile contabile.
Diferentele de curs valutar se inregistreaza astfel:
- 6651 = 4551 / 4511 sau 4551 / 4511 = 7651
- 6651 = 167 sau 167 = 7651
- 6651 = 4558 / 4518  sau 4558 / 4518 = 7651
- 6651 = 462 sau 462 = 7651
- 6651 = 1687 sau 1687 = 7651.
 
Din punct de vedere fiscal:
 
Rambursarea efectiva a imprumutului nu are influente fiscale, aceasta reprezentand o achitare a unei datorii.
 
Cheltuiala cu dobanda si cu diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor contractate cu aceste societati sunt deducitibile in limitele prevazute la art. 27 din codul fiscal, conform art. 25 alin. (3) lit. h) din codul fiscal.
 
La art. 27 din codul fiscal si la punctul 24 din normele de aplicare sunt prevazute detaliat conditiile privind deductibilitatea / nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar aferente unor imprumuturi obtinute de catre o societate, atat de la institutii bancare si IFN-uri, cat si de la alte entitati - cum ar fi cazul dvs, de la societatea mama si de la societatea din Dubai.
 
Pe scurt, in cazul imprumuturilor obtinute de catre o societate de la alte entitati decat cele bancare si IFN-uri, deductibilitatea diferentelor de curs valutar rezultate din reevaluarea datoriilor privind imprumutul si dobanda aferenta si a cheltuielii cu dobanda datorata se stabileste astfel:
- dobanda si pierderea neta din diferentele de curs valutar stabilite in legatura cu imprumuturile (stabilita ca diferenta negativa intre veniturile din diferentele de curs si cheltuielile din diferentele de curs) sunt deductibile integral, daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3; dobanda care intra in aceasta deductibilitate este cea care se incadreaza in nivelul unei rate a dobanzii anuale de 4% - pentru imprumuturile in valuta, mentionat la art. 27 alin. (7) lit. b) din codul fiscal; dobanda si pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt cele aferente imprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de 1 an si care se iau in calculul gradului de indatorare;
- in cazul dobanzii, partea care depaseste nivelul de 4% este integral nedeductibila, indiferent de gradul de indatorare;
- in cazul in care, in perioada fiscala de calcul al impozitului pe profit, gradul de indatorare este mai mare de 3 si / sau capitalurile proprii sunt negative, atunci dobanda (limitata la nivelul de 4% pe an) si pierderea din diferentele de curs aferente creditelor cu termen mai mare de 1 an sunt nedeductibile, raportandu-se in perioadele fioscale urmatoare, pana la deductibilitatea lor integrala.
 
In cazul dvs, dobanda care se analizeaza ca fiind deductibila sau nedeductibila in functie de gradul de indatorare este limitata la 4%. Ceea ce depaseste nivelul de 4% este integral nedeductibila.
 
Calculul limitei de posibila deductibilitate a dobanzii, pentru fiecare dintre cele doua imprumuturi, se face similar cu calculul dobanzii aferente imprumuturilor, prezentat mai sus, conform punctului 24 alin. (1) lit. d) punctul ii) din normele de aplicare a art. 27 din codul fiscal
.
 
Dobanda / zi = (valoarea creditului * 4%) / 365 zile.
Dobanda aferenta nivelului de 4% anual aferenta unei perioade (spre exemplu, aferenta unui numar de 30 de zile) = dobanda zilnica * numar zile calendaristice.
 
In concret:
I) pentru creditul de 100.000 euro, pentru rata dobanzii de 4% / an.
 
Dobanda zilnica = (100.000 euro * 4 / 100) / 365 zile = 10,96 euro / zi
Dobanda pentru 30 de zile = 10,96 euro / zi * 30 zile = 328,80 euro.
Dobanda zilnica nedeductibila este de 19,18 euro - 10,96 euro = 8,22 euro pe zi (practic, valoarea zilnica ce depaseste nivelul de 4%).
Dobanda care poate fi dedusa, daca gradul de indatorare este mai mic sau egal cu 3 si termenul de rambursare este mai mare de 1 an, este de 10,96 euro / zi.
 
II) pentru creditul de 50.000 euro, pentru rata dobanzii de 4% / an.
 
Dobanda zilnica = (50.000 euro * 4 / 100) / 365 zile = 5,47 euro / zi
Dobanda pentru 30 de zile = 5,47 euro / zi * 30 zile = 164,10 euro.
Dobanda nedeductibila este de 8,22 euro  - 5,47 euro = 2,75 euro pe zi (practic, valoarea zilnica ce depaseste nivelul de 4%).
Dobanda care poate fi dedusa, daca gradul de indatorare este mai mic sau egal cu 3 si termenul de rambursare este mai mare de 1 an, este de 5,47 euro / zi.
 
In  cazul platii efective a dobanzii catre creditori, apare obligatia retinerii si platiii catre bugetul de stat a impozitului pe veniturile nerezidentilor.
Acest impozit este reglementat de art. 221 si urm. din codul fiscal. Conform art. 223 alin. (1) lit. b) din codul fiscal, sunt venituri impozabile in Romania veniturile unui nerezident obtinute din dobanzi de la un rezident.
 
Impunerea veniturilor din dobanzi, in Romania, se face de catre platitorul de venit (societatea din Romania care plateste dobanda), care are obligatia retinerii la sursa, declararii si platii impăozitului la bugetul de stat pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-a platit venitul nerezidentului, potrivit art. 224 alin. (1) din codul fiscal si punctului 7 alin. (1) din normele de aplicare.
 
Cota de impunere este de 16%, aplicata la venitul brut datorat, respectiv la valoarea in valuta a dobanzii datorate creditorului nerezident, conform art. 224 alin. (4) lit. d) din codul fiscal.
Impozitul astfel stabilit, se tranforma in lei la cursul BNR valabil la data platii venitului catre nerezident si se declara si plateste pana la data de 25 a lunii urmatoare retinerii (platii diferentei de dobanda catre nerezident), conform art. 224 alin. (5) din codul fiscal.
 
Potrivit art. 224 alin. (4) lit. c), daca plata dobanzii de catre societatea din Romania se face intr-un cont bancar dintr-un stat cu care Romania nu are incheiat un instrument juridic in baza caruia sa se realizeze schimbul de informatii (de exemplu, nu exista incheiata conventie de evitarea dublei impuneri intre Romania si statul in care s-a efectuat plata), atunci cota de impunere este de 50%, dar doar in situatia in care, la un eventual control, tranzactia este calificata drept artificiala.

De retinut ca, in baza art. 11 alin. (1) din codul fiscal, organele de control pot reconsidera o operatiune ca fiind artificiala, motivand decizia luata.
 
Potrivit art. 230 din codul fiscal, in cazul in care exista incheiata o conventie de evitarea dublei impuneri intre Romania si statul beneficiar al dobanzii (in cazul de fata, cu Turcia exista incheiata o astfel de conventie), daca la data platii dobanzii, platitorul de venit detine certificatul de rezidenta fiscala al beneficiarului de venit emis de organul fiscal din tara sa (din Turcia), atunci se aplica prevederile de impunere din conventie, respectiv se impoziteaza venitul din dobanzi cu 10%, conform art. 11 paragraful 1 din conventia cu Turcia si, conditie esentiala, impozitarea cu procentul din conventie (mai mic decat cel din legislatia nationala, de 16%) sa se faca efectiv prin retinerea la sursa a impozitului din venitul datorat beneficiarului dobanzii, acestuia platindu-i-se diferenta dintre dobanda lunara calculata conform celor specificate anterior la "Calculul dobanzii datorate conform contractelor" si impozitul de 10% aplicat pe venitul brut de dobanda.
 
Din punctul de vedere al TVA, restituirea imprumutului si plata dobanzii sunt operatiuni care sunt scutite de TVA, conform punctului 52 alin. (3) din normele de aplicare a art. 292 alin. (2) lit. a) punctul 1 din codul fiscal.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman, expert contabil si consultant fiscal