Bun utilizat in sistem de leasing financiar. Cum procedam la ajustarea TVA?

Analizam mai jos cazul unei societati inregistrate in scopuri de TVA care devine, prin optiune, neplatitoare de TVA conform art.152 din Codul fiscal, incepand cu data de 01.09.2013.

Societatea are in derulare un leasing financiar, un autoturism, din aprilie 2012 a carui durata de derulare a contractului este de 5 ani, iar amortizarea fiscala este de 6 ani. In acest context, societatea trebuie sa faca ajustari conform art.149, alin (4) lit.a) pct.1, fiind un bun de capital. Vom vedea cum se efectueaza corect ajustarea si daca procedura urmatoare este una corecta:

Elemente pentru ajustare (din jurnalul de cumparari, deoarece se considera ca la ajustarea de TVA se ia in calcul toata factura si nu numai rata de capital inscrisa in factura).

1. In perioada 02.04.2012, primirea primei facturi cu prima plata + comision + taxa dosar, si 30.06.2012, doua rate de capital cu dobanda aferenta (resprectiv luna Mai si Iunie 2012), TVA-ul este dedus in intregime:

Baze de impozitare -> 15.889,78 lei
Tva-uri -> 3.813,54 lei
Total facturi -> 19.703,32 lei

2. In perioada 01.07.2012 pana la 31.08.2013 exista drept de deducere limitat 50 %. Se precizeaza ca facturile de capital cu dobanda aferenta au continut si taxe de somatie purtatoare de TVA, care le-am luat in calcul in ajustarea TVA-ului.

Pentru perioada 01.01.2013 si 31.08.2013, cand societatea intra in sistemul de TVA la incasare, nu s-au luat in calcul la ajustare sumele rezultate in debitul contului 4428 (pe acest leasing) la data de 31.08.2013 (acestea fiind in valoare de 150,23 lei din care: 10,63 lei aferenta facturilor primite de la societarea de Broker cu taxele de somatie purtatoare de TVA, si 139,60 lei aferente facturilor primite de la societatea de leasing care reprezinta capital + dobanda + taxe somatie).

De asemenea, vom vedea daca la ajustarea de TVA ar fi trebuit sa se ia in calcul si facturile primite de la societatea de Broker de Asigurare in care este trecuta si o taxa de somatie, pentru neplata la timp a asigurarii CASCO, purtatoare de TVA.

Baze de impozitare -> 8.308.95 lei
Tva deductibil -> 1.994,12 lei, din care TVA dedus 50% -> 1.002,71 lei
Total facturi -> 10.303,08 lei

3.In perioada 01.09.2013 pana in Aprilie 2017, se inregistreaza in contabilitate 167=404 respectiv 666=404, cu TVA-ul de pe facturile primite.

Urmeaza ca ajustarea sa se faca in aprilie 2017 cand se va face transferul dreptului de proprietate si se va depune D311, fiind platit si TVA-ul rezultat din ajustare pana pe data 25.05.2017.

CALCUL AJUSTARE:

TVA dedus -> 4.816,25 lei ( 3813,54+1.002,71 )
Perioada de ajustare -> 5 ani
Rezulta :4.816,25 5 =963,05 lei an
Valoare ajustata: 963,05 leian * 3 ani ( 2014,2015,2016)= 2.889,15 lei.
Nc:635=4426 2.889,15 lei
Sau
635=448 2.889,15 lei, avand in vedere ca societatea nu mai e platitor de TVA si contul 4426 nu mai are ce cauta in balanta.

Vom vedea ce alte elemente mai sunt necesare.



Avind in vedere ca:
- in conformitate cu art 129 alin. (3) litera a) din codul fiscal si punctul 7 alin. (3) din normele de aplicare - utilizarea unui bun in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de serviciu
- societatea a devenit neplatitoare de TVA prin optiune, conform art. 152 alin. (7) din codul fiscal
si
- este vorba de un bun utilizat (evit sa spun achizitionat) in baza unui contract de leasing financiar
in ceea ce priveste ajustarea la TVA sint aplicabile prevederile punctul 61 alin. (9) din normele date in aplicarea art. 152 din codul fiscal:

" (9) In cazul activelor corporale fixe achizitionate printr-un contract de leasing, daca transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor are loc dupa scoaterea locatarului/utilizatorului din evidenta persoanelor inregistrate in scopuri de TVA in vederea aplicarii regimului special de scutire pentru intreprinderile mici, acesta are obligatia, pina cel tirziu pe data de 25 a lunii urmatoare celei in care a intervenit transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, sa ajusteze:
a) taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, inclusiv taxa platita sau datorata inainte de data transferului dreptului de proprietate, potrivit prevederilor art. 149 din Codul fiscal
si pct. 54;

b) taxa deductibila aferenta activelor corporale fixe, constatate pe baza de inventariere, altele decit cele care sint considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, corespunzator valorii ramase neamortizate la momentul schimbarii regimului."
 
Din acest citat rezulta ca ajustarea la TVA in cazul unui bun utilizat in baza unui contract de leasing nu se face la momentul schimbarii regimului de TVA (la momentul cind societatea a devenit neplatitoare de tva prin optiune - august 2013), ci se face la data achizitiei bunului (data transferului de proprietate), daca aceasta data este ulterioara scoaterii de la platitor.

Asadar, in luna august 2013 societatea nu va efectua ajustari de TVA privind bunul utilizat in leasing.
 
Exemplu:
- un bun utilizat in leasing;
- data scoaterii, prin optiune, de la TVA: 01.09.2013;
- la momentul 31.08.2013 nu se face ajustare;
- data achizitiei bunului (data transferului dreptului de proprietate): luna aprilie 2017;
- in luna aprilie 2017 se face analiza bunului achizitionat, din perspectiva TVA: bun de capital - rezulta ca se fac ajustari conform art. 149 din codul fiscal
si punctului 54 alin. (1) din norme - sau daca nu este bun de capital - rezulta ca ajustarea se face conform literei b) din citatul de mai sus, in sensul ca se va aplica procentul de 24% asupra valorii ramase neamortizate  a bunului de la data schimbarii regimului (adica se va aplica 24% asupra valorii ramase neamortizate de la data de 31.08.2013).
 
La momentul transferului dreptului de proprietate, ajustarea se face doar pentru TVA aferenta bunului, nu si pentru TVA aferenta serviciilor care au fost mentionate pe factura, odata cu ratele de leasing.
 
1. Corect, pentru perioada respectiva deducerea la TVA a fost integrala pentru ratele de leasing si celelalte cheltuieli aferente, cu conditia ca in ratele respective sa nu fi fost inclusa si parte din valoarea reziduala.

2. Intr-adevar, pentru perioada 01.07.2012 - 31.08.2013 limitarea deducerii TVA la 50% s-a aplicat atit la rate, cit si la restul sumelor inscrise pe factura de leasing.
In luna august 2013, asa cum am precizat mai sus, nu se procedeaza la ajustarea TVA aferenta acestui bun, deoarece acesta este utilizat in leasing, deci nu este achizitionat.

3. In perioada 01.09.2013 - aprilie 2017, inregistrarea ratelor de leasing, personal, consider ca se face in felul urmator:
167 = 404 - cu valoarea ratelor fara TVA
si 2133 = 404 - cu valoarea TVA din factura furnizorului, care, pentru utilizatorul neplatitor de TVA, devine o taxa nerecuperabila si, conform punctului 51 alin. (1) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, se inregistreaza in costul bunului. Inregistrarea dobinzii se face conform notei propusa de dvs, mergind pe acelasi considerent: TVA aferent dobinzii se include in valoarea acesteia.
 
In aprilie 2017, cind se face transferul dreptului de proprietate, fiind vorba de un bun de capital achizitionat in sistem de leasing, are loc ajustarea TVA conform urmatoarelor temeiuri legale: punctul 60 alin. (9) litera a) din normele date in aplicarea art. 152 din codul fiscal, art. 149 alin. (1) litera a) si b), alin. (2) litera a), alin. (3) litera a), alin. (4) litera a) punctul 2 si punctul 54 alin. (1) tezele a doua si a treia din norme.

Important din toate aceste articole este faptul ca:
- transferul dreptului de proprietate se face in aprilie 2017, care corespunde cu achizitia bunului;
- perioada de ajustare incepe la data de 01 ianuarie anului 2017 (anul transferului proprietatii sau anul achizitiei bunului);
- pina la data aprilie 2017, bunul este utilizat, nu achizitionat.

Rezulta ca in luna aprilie 2017 se face ajustarea la TVA dedusa in proportie de 5/5. Perioada de ajustare in cazul unui bun utilizat in leasing incepe la data de 01 ianuarie a anului in care se face transferul proprietatii (01 ianuarie 2017).

Anterior acestui an nu vorbim de perioada de ajustare, bunul fiind utilizat (nu achizitionat) in leasing (firma nu era proprietara).
 
Asadar, in aprilie 2017 ajustrarea pentru TVA dedus se face astfel:

- TVA dedus = 4816.25 lei
- perioada de ajistare = 5 ani, incepind cu 2017;
- proportia de ajustare: 5 / 5;
- valoarea ajustata: 4816.25 x 5/5 = 4816.25 lei;
- inregistrare tva ajustat:
635 / analitic ajustare TVA = 4481  4816.25 lei.

Aceasta suma se inregistreaza in contabilitate in aprilie 2017 si se declara si se plateste la bugetul de stat pina la data de 25.05.2017.

Precizam ca declaratia aferenta acestei sume este 307 si nu 311. Declaratia 307 este "Declaratie privind sumele rezultate din ajustarea/corectia ajustarilor/regularizarea taxei pe valoarea adaugata", aprobata prin OPANAF 2223/2013.
 
In conformitate cu art. 149 alin.(6) din codul fiscal, societatea trebuie sa instituie un registrul al bunurilor de capital care au facut obiectul ajustarilor de TVA.

Informatiile minime din acest registru sint cele prevazute la punctul 54 alin. (14) din normele date in aplicarea art. 149:
a) data achizitiei, fabricarii, finalizarii construirii sau transformarii/modernizarii;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibila aferenta bunului de capital;
d) taxa dedusa;
e) ajustarile efectuate conform art.149 alin. (4) din Codul fiscal.