Tratament contabil si fiscal reevaluare a imobilizarilor corporale. Cum gestionam contul 1065?

Vom analiza mai jos cazul unei societati in cadrul careia s-a facut reevaluarea unui imobil la sfarsitului lunii decembrie in 2011, rezultand un surplus din reevaluare de 50.000 lei.

Conducerea societatii de la acea vreme a decis capitalizarea acestui surplus prin 1065, inregistrand  la iunie 2012 105=1065. Aceasta este singura nota pe care a facut-o societatea de atunci si pana in prezent, in ce priveste situatia amintita.

Vom vedea daca aceste note se fac doar la bilant, la trimestru sau daca se vor efectua lunar, precum si ce tratament contabil vom aplica.

Solutia consultantului:

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face in conformitate cu urmatoarele prevederi legale:
- art. 8 alin. (2) din " " Legea 82/1991 a contabilitatii - cu modifcarile si completarile ulterioare, in care se prevede:

"Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa, in conformitate cu prevederile reglementarilor contabile aplicabile."

- in Reglementarile contabile aprobate prin " " OMFP 3055/2009, la punctul 49 alin. (2), se stabileste o regula alternativa de evaluare a imobilizarilor corporale in situatiile financiare, in locul tratamentului de baza (al costului de achizitie sau de productie), si anume prezentarea imobilizarilor la cost reevaluat:

"In situatia in care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea  instrumentelor financiare la valoarea justa, se aplica prevederile subsectiunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementari."

- in subsectiunea 8.2.5. avem urmatoarele prevederi:

* punctul 121 alin. (1) " Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu."
* punctul 122 alin. (1) "Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international."
 - din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile se stabileste pe baza valorii fiscale a acestora, in care se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii (art. 7 punctul 33 litera c din Codul fiscal).
 
Din cele prezentate, rezulta faptul ca o reevaluare, pentru a putea fi recunoscuta contabil si fiscal si pentru a fi inregistrata in contabilitate, trebuie efectuata la finalul anului (31.12.N), astfel incit, in situatiile financiare, imobilizarile sa fie recunoscute la valoarea justa de la data bilantului.
Ca urmare, rezultatele reevaluarii efectuate in cursul anului nu se pot inregistra in contabilitate.
 
In ceea ce priveste contabilizarea surplusului din reevaluare, conform pct. 124 din OMFP 3055/2009 Reglementari contabile conforme cu directivele europene:

" (1) In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative.(2) Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;
b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

(3) Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. In sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

(4) Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ; sau
- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

(5) Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

(6) Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.

(7) Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.

(8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.

(9) Cu exceptia cazurilor prevazute la alin. (3) si (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redusa"

Asadar, din punct de vedere contabil, diferenta din reevaluare se va relua in contul 1065, fie pe masura amortizarii imobilului, fie la scoaterea acestora din gestiune.

Din punct de vedere fiscal insa, trebuie sa aveti in vedere faptul ca, incepand cu luna mai 2009, diferenta de amortizare dintre amortizarea la cost istoric si noua amortizare rezultata urmare reevaluarii, constituie un element similar venitului, urmand a se considera venit impozabil la calculul impozitului pe profit, conform art 22 alin 5 ^1 din Codul fiscal, care prevede:

"(5^1) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz".

Prin urmare, daca se deduce integral amortizarea mijloacelor fixe la valoarea reevaluata a acestora, atunci diferenta de amortizare dintre cele doua valori (reevaluata si la cost istoric) va fi considerata element similar venitului si va intra in baza de calcul a impozitului pe profit.

Atentie, din punct de vedere contabil nu se va efectua vreo inregistrare pe cont de venit, ci doar in registrul de evidenta fiscala se va trata diferenta respective drept venit impozabil. O alta varianta cu acelasi impact fiscal ar fi sa considerate deductibila doar cheltuiala cu amortizarea la nivelul costului istoric (valoarea de intrare) a mijloacelor fixe, iar diferenta dintre amortizarea aferenta valoarii reevaluate si costul istoric sa o considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit.