Pe site-ul Ministerului Finantelor Publice a fost publicat, saptamana trecuta, un nou proiect de Ordonanta pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Potrivit notei de fundamentare, promovarea acestui act normativ este determinata de necesitatea transpunerii in legislatia nationala, a prevederilor urmatoarelor directive ale Consiliului Uniunii Europene:
• in domeniul impozitului pe profit, prevederile referitoare la tratamentul neuniform al elementelor hibride din Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor impotriva practicilor de evitare a obligatiilor fiscale care au incidenta directa asupra functionarii pietei interne, Directiva (UE) 2017/952 a Consiliului din 29 mai 2017 de modificare a Directivei (UE) 2016/1164 in ceea ce priveste tratamentul neuniform al elementelor hibride care implica tari terte;
• in domeniul TVA, Directiva (UE) 2018/1910 a Consiliului din 4 decembrie 2019 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce priveste armonizarea si simplificarea anumitor norme din sistemul taxei pe valoarea adaugata pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre;
• in domeniile TVA si accize, Directiva (UE) 2019/475 a Consiliului din 18 februarie 2019 de modificare a Directivelor 2006/112/CE si 2008/118/CE in ceea ce priveste includerea comunei italiene Campione d'Italia si a apelor italiene ale lacului Lugano in teritoriul vamal al Uniunii si in domeniul de aplicare teritoriala al Directivei 2008/118/CE.
Pentru aplicarea noilor dispozitii ale Codului fiscal va fi necesara modificarea anumitor ordine:
- modificarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 4120/2015 din 28 decembrie 2015 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea masurilor de simplificare cu privire la transferuri si achizitii intracomunitare asimilate prevazute la art. 270 alin. (10) si art. 273 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Contabilitatea HORECA Monografii contabile si cazuri practice
Planul de conturi general Functiunea si corespondenta conturilor
Cartea verde a contabilitatii varianta tiparita
- modificarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 103/2016 din 22 ianuarie 2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Modificarea Codului fiscal: schimbari preconizate in domeniul impozitului pe profit si al TVA-ului
A. Titlul II-Impozitul pe profit
Avand in vedere obligatia transpunerii conforme a prevederilor privind tratamentul neuniform al elementelor hibride din Directiva (UE) 2016/1164, modificata prin Directiva (UE) 2017/952, cerinta de comunicare catre Comisia Europeana, pana la data de 31 decembrie 2019, a textului masurilor implementate in acest sens, mai putin in ceea ce priveste tratamentul neuniform al elementelor hibride inversate pentru care este prevazuta data de 31 decembrie 2021, si tinand cont de faptul ca Romania, in calitate de stat membru al Uniunii Europene, trebuie sa aplice aceste masuri de la data de 1 ianuarie 2020 si respectiv, de la 1 ianuarie 2022, precum si pentru evitarea impunerii de sanctiuni, potrivit Tratatului privind functionarea Uniunii Europene, este necesara adoptarea de noi norme fiscale prin modificarea si completarea prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Prezentele norme reglementeaza tratamente neuniforme importate si tratamente neuniforme ale elementelor hibride care apar, atat intre state membre, cat si in legatura cu alte state terte, atunci cand cel putin una dintre partile implicate este:
- o societate, contribuabil platitor de impozit pe profit, potrivit prevederilor fiscale nationale,
- un sediu permanent sau elemente tratate drept sedii permanente ale entitatilor rezidente in state terte,
- o entitate considerata transparenta in scopuri fiscale, potrivit prevederilor fiscale nationale, stabilita in Romania, in cazul elementelor hibride.
Astfel, se reglementeaza patru categorii de tratamente neuniforme ale elementelor hibride:
- tratamente care rezulta din platile efectuate in temeiul unui instrument financiar;
- tratamente care sunt consecinta diferentelor de alocare a platilor efectuate catre o entitate hibrida sau catre un sediu permanent, inclusiv ca urmare a platilor catre un sediu permanent ignorat;
- tratamente care rezulta din platile efectuate de o entitate hibrida catre proprietarul ei sau din platile preconizate intre sediul central si sediul permanent ori intre doua sau mai multe sedii permanente;
- cazuri de dubla deducere aparute in urma platilor efectuate de o entitate hibrida sau de un sediu permanent.
Sfera de aplicare a normelor vizeaza doar acele tratamente neuniforme ale elementelor hibride care apar intre un contribuabil platitor de impozit pe profit si intreprinderile sale asociate sau intre intreprinderile asociate, intre sediul social si un sediu permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati, sau care rezulta dintr-un acord structurat care implica un contribuabil. Pentru astfel de cazuri, se reglementeaza ca intreprinderea asociata sa fie detinuta de contribuabil sau de o alta intreprindere asociata, sau sa fie detinuta printr-o participare sub forma de drepturi de vot, drepturi de proprietate asupra capitalului sau de drepturi la repartizarea profitului, de 50 % sau mai mult. De asemenea, proprietatea sau drepturile persoanelor care actioneaza solidar trebuie agregate in scopul aplicarii acestei cerinte. Astfel, definitia „intreprinderii asociate” a fost completata cu situatiile care reflecta controlul efectiv/influenta semnificativa asupra/intre intreprinderi asociate, entitati care fac parte din acelasi grup consolidat in scopuri contabile, intreprinderi in care contribuabilul are o influenta semnificativa asupra conducerii si invers, precum si intreprinderi care au o influenta semnificativa asupra conducerii contribuabilului.
Deoarece tratamentele neuniforme ale elementelor hibride pot avea drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere, este necesar sa se stabileasca norme fiscale nationale prin care, Romania, ca stat membru implicat, sa refuze deducerea unei plati/cheltuieli/pierderi sau, dupa caz, sa impuna contribuabilului includerea platii in veniturile impozabile. Aceste norme se aplica numai platilor deductibile si nu afecteaza caracteristicile generale ale sistemului fiscal national. De asemenea, orice ajustare ce trebuie efectuata in temeiul prezentelor norme nu ar trebui, in principiu, sa afecteze alocarea drepturilor de impozitare stabilite in temeiul unei conventii de evitare a dublei impuneri intre Romania si alta jurisdictie implicata.
In cazul platilor efectuate in temeiul unui instrument financiar, un tratament neuniform al elementelor hibride apare atunci cand deducerea fara includere poate fi pusa pe seama diferentelor in ceea ce priveste calificarea instrumentului sau a platilor efectuate in temeiul acestuia. Cu toate acestea, o plata efectuata in temeiul unui instrument financiar nu trebuie sa fie tratata ca dand nastere unui tratament neuniform al elementelor hibride in cazul in care avantajele fiscale acordate in jurisdictia beneficiarului platii se datoreaza exclusiv statutului fiscal al beneficiarului platii sau faptului ca instrumentul este detinut in conditiile unui regim special.
Normele abordeaza, de asemenea, si cazurile de dubla deducere, indiferent daca acestea apar ca urmare a platilor, a cheltuielilor care nu sunt tratate ca plati in temeiul legislatiei nationale sau ca urmare a amortizarii sau deprecierii pierderilor. Cu toate acestea, la fel ca in cazul platilor preconizate si al platilor efectuate de o entitate hibrida, care sunt ignorate de catre beneficiarul platii, un tratament neuniform al elementelor hibride nu ar trebui sa apara decat in masura in care jurisdictia platitorului permite ca deducerea sa fie compensata cu o suma care nu reprezinta venituri cu dubla includere. Aceasta inseamna ca, in cazul in care jurisdictia platitorului permite ca deducerea sa fie reportata intr-o perioada fiscala ulterioara, cerinta de a se realiza o ajustare in temeiul prezentelor norme este amanata pana in momentul in care deducerea este efectiv compensata cu venituri nesupuse dublei includeri in jurisdictia platitorului.
Tratamentele neuniforme ale elementelor hibride in ceea ce priveste sediile permanente apar atunci cand diferentele intre normele din jurisdictia sediului permanent si cea de rezidenta privitoare la alocarea veniturilor si a cheltuielilor intre parti diferite ale aceleiasi entitati conduc la un tratament neuniform al rezultatelor fiscale si includ acele cazuri in care un tratament neuniform este cauzat de faptul ca un sediu permanent este ignorat in temeiul legislatiei sucursalei. Aceste tratamente neuniforme pot avea drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere si, prin urmare, trebuie eliminate. In cazul sediului permanent ignorat de jurisdictia in care este situat iar Romania este statul membru in care contribuabilul este rezident se reglementeaza includerea veniturilor sediului in baza impozabila care, altfel, ar fi fost atribuite sediului permanent. Totodata, normele acopera si tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care apar intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati.
Pentru a evita rezultate nedorite in interactiunea dintre norma privind instrumentele financiare hibride si cerintele de capacitate de absorbtie a pierderilor impuse bancilor si fara a aduce atingere normelor privind ajutoarele de stat, Romania a exclus din domeniul de aplicare al normelor reglementate instrumentele din cadrul grupului care sunt emise cu unicul scop de a indeplini cerintele privind capacitatea de absorbtie a pierderilor impuse emitentului, si nu cu scopul de a evita plata impozitelor.
Transferurile hibride pot avea drept rezultat o diferenta de tratament fiscal in cazul in care, ca urmare a unui acord de a transfera un instrument financiar, randamentul aferent instrumentului respectiv ar fi considerat ca fiind obtinut de mai mult de una dintre partile la acord. In aceste cazuri, plata efectuata in cadrul transferului hibrid ar putea conduce la o deducere pentru platitor, fiind totodata tratata de catre beneficiarul platii drept randament aferent instrumentului suport. Aceasta diferenta de tratament fiscal poate conduce la o deducere fara includere sau la generarea unui excedent de credit fiscal pentru impozitul retinut la sursa asupra instrumentului suport. In cazul unor transferuri hibride care au fost structurate pentru a produce excedente de credite fiscale, se reglementeaza impiedicarea platitorului in utilizarea excedentului de credit pentru a obtine un avantaj fiscal.
Tratamentele neuniforme importate deplaseaza efectul unui tratament neuniform al elementelor hibride intre parti situate in tari terte catre jurisdictia unui stat membru prin utilizarea unui instrument nehibrid, subminand astfel eficacitatea normelor care neutralizeaza tratamentele neuniforme ale elementelor hibride. O plata deductibila intr-un stat membru poate fi folosita pentru a finanta cheltuieli care implica un tratament neuniform al elementelor hibride. Pentru a contracara astfel de tratamente neuniforme importate, prezentele norme nu permit deducerea unei plati daca veniturile corespunzatoare generate de plata respectiva sunt compensate, in mod direct sau indirect, cu o deducere care apare in cadrul unui tratament neuniform al elementelor hibride care are drept rezultat o dubla deducere sau o deducere fara includere intre tari terte.
In sensul celor prezentate, tratament neuniform al elementelor hibride reprezinta o situatie care implica un contribuabil sau o entitate, in cazul caruia/careia:
a) o plata in temeiul unui instrument financiar conduce la o deducere fara includere;
b) o plata catre o entitate hibrida conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform este rezultatul unor diferente privind alocarea platilor efectuate catre entitatea hibrida in temeiul legislatiei jurisdictiei in care entitatea hibrida este stabilita sau inregistrata si al legislatiei jurisdictiei oricarei persoane care participa la entitatea hibrida respectiva;
c) o plata catre o entitate cu unul sau mai multe sedii permanente conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform este rezultatul unor diferente privind alocarea platilor intre sediul central si sediul permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente ale aceleiasi entitati in temeiul legislatiei jurisdictiei in care isi desfasoara activitatea entitatea respectiva;
d) o plata conduce la o deducere fara includere ca urmare a unei plati catre un sediu permanent ignorat;
e) o plata de catre o entitate hibrida conduce la o deducere fara includere, iar respectivul tratament neuniform este rezultatul faptului ca plata este ignorata in temeiul legislatiei din jurisdictia beneficiarului platii;
f) o plata preconizata intre sediul central si sediul permanent sau intre doua sau mai multe sedii permanente conduce la o deducere fara includere, iar tratamentul neuniform respectiv este rezultatul faptului ca plata este ignorata in temeiul legislatiei din jurisdictia beneficiarului platii; sau
g) apare o dubla deducere.
In functie de situatia din care rezulta tratamentul neuniform al unor elemente hibride, contribuabilul roman, aplica, dupa caz, una dintre urmatoarele regulile de ajustare:
- nededucerea unei plati/cheltuieli, sau
- includerea platilor in veniturile sale impozabile.
De asemenea, se propune excluderea din categoria tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride vizate de normele propuse, sub conditia indeplinirii anumitor cerinte, cum este cazul tratamentelor rezultate dintr-o plata de dobanda efectuata catre o intreprindere asociata, in cadrul unui instrument financiar, daca instrumentul financiar a fost emis:
• in legatura cu instrumente financiare cu caracteristici de conversie, de recapitalizare interna sau de reducere a valorii contabile, la nivelul unei societati-mama;
• la un nivel necesar pentru a satisface cerintele aplicabile in materie de capacitate de absorbtie a pierderilor;
• nu ca parte a unui acord structurat.
In aplicarea normelor propuse se utilizeaza explicatiile si exemplele, aplicabile domeniului reglementat, din raportul Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica referitor la Actiunea 2 privind erodarea bazei impozabile si a transferului profiturilor (BEPS), drept sursa de ilustrare sau interpretare, in masura in care acestea sunt consecvente cu dispozitiile Directivei (UE) 2016/1164, asa cum aceasta este modificata de Directiva (UE) 2017/952, si cu dreptul Uniunii Europene.
B. Titlul VII – Taxa pe valoarea adaugata
Avand in vedere obligatia transpunerii prevederilor Directivelor (UE) 2018/1910 si 2019/475 si tinand cont de faptul ca Romania, in calitatea de stat membru al Uniunii Europene, trebuie sa aplice masurile respective precum si pentru evitarea impunerii de sanctiuni, potrivit Tratatului privind functionarea Uniunii Europene, este necesara adoptarea acestor masuri fiscale prin modificarea si completarea prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
1. In vederea transpunerii prevederilor Directivei (UE) 2019/475 a Consiliului din 18 februarie 2019 de modificare a Directivelor 2006/112/CE si 2008/118/CE in ceea ce priveste includerea comunei italiene Campione d'Italia si a apelor italiene ale lacului Lugano in teritoriul vamal al Uniunii si in domeniul de aplicare teritoriala al Directivei 2008/118/CE, se propun urmatoarele:
- includerea comunei italiene Campione d'Italia si a apelor italiene ale lacului Lugano in teritoriul vamal al Uniunii, astfel cum este definit in Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European si al Consiliului, precum si in domeniul de aplicare teritoriala al Directivei 2008/118/CE a Consiliului in ceea ce priveste accizele,
- mentinerea teritoriilor respective in afara domeniului de aplicare teritoriala al Directivei 2006/112/CE a Consiliului in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata.
2. In vederea transpunerii prevederilor Directivei (UE) 2018/1910 a Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce priveste armonizarea si simplificarea anumitornorme din sistemul taxei pe valoarea adaugata pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre, se propun urmatoarele:
● Referitor la stocurile la dispozitia clientului:
- se va considera ca in momentul expedierii sau transportului bunurilor catre depozitul situat intr-un alt stat membru nu are loc o livrare intracomunitara in statul membru de plecare a bunurilor, respectiv o achizitie intracomunitara in statul membru in care sosesc bunurile in stoc.
- se va considera ca numai in momentul in care are loc transferul dreptului de a dispune de bunuri catre cumparator are loc o livrare intracomunitara scutita in statul membru de plecare a bunurilor si o achizitie intracomunitara impozabila in statul membru in care se afla stocul de bunuri.
Astfel, se va evita situatia in care furnizorul trebuie sa fie inregistrat in fiecare stat membru in care a expediat/transportat bunuri in cadrul regimului de stocuri la dispozitia clientului.
- se introduce obligatia atat pentru furnizor, cat si pentru cumparator de a tine un registru al bunurilor transferate in cadrul regimului de stocuri la dispozitia clientului, in vederea asigurarii monitorizarii adecvate de catre administratiile fiscale,
- se introduce obligatia ca in declaratia recapitulativa a furnizorului sa fie mentionata identitatea cumparatorilor carora le vor fi livrate ulterior bunurile expediate in cadrul regimului pentru stocuri la dispozitia clientului.
● Referitor la tranzactiile in lant:
- in cazul in care aceleasi bunuri sunt livrate succesiv si sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lant, se va considera ca expedierea sau transportul este atribuit livrarii efectuate catre operatorul intermediar.
- prin derogare, in cazul in care operatorul intermediar a comunicat furnizorului sau numarul de identificare in scopuri de TVA care i-a fost eliberat de catre statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile se va considera ca transportul este atribuit livrarii de bunuri efectuate de catre operatorul intermediar.
● Referitor la conditiile de aplicare a scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare de bunuri se introduce, drept conditie de fond pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare, depunerea si completarea corecta a declaratiei recapitulative (VIES), cu exceptia cazului in care furnizorul poate justifica in mod corespunzator deficienta, intr-un mod considerat satisfacator de autoritatile fiscale.
Impactul asupra mediului de afaceri
Prin transpunerea Directivei 2016/1164, modificata prin Directiva 2017/952 sunt reglementate norme impotriva practicilor de evitare a obligatiilor fiscale utilizate de anumite grupuri de societati implicate in aranjamente de tip hibrid care exploateaza diferentele de tratament fiscal aplicabil unei entitati hibrid/instrument financiar hibrid in baza legilor uneia sau mai multor jurisdictii fiscale, fiind astfel favorabil mediului de afaceri prin promovarea unor sisteme fiscale echitabile la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene si in raport cu tarile terte.
Transpunerea Directivei (UE) 2019/475 in domeniul TVA nu va avea impact asupra mediului de afaceri, deoarece acestea teritorii vor ramane in continuare excluse din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata.
Transpunerea Directivei (UE) 2018/1910, prin care se stabilesc reguli clare la nivelul UE pentru stocurile la dispozitia clientului si tranzactiile in lant, are un impact favorabil asupra mediului de afaceri deoarece reprezinta o simplificare pentru operatorii economici care desfasoara astfel de tranzactii, fata de situatia actuala in care fiecare membru si-a creat propriile reguli de impozitare a acestor tranzactii.
In ceea ce priveste conditiile de aplicare a scutirii de TVA pentru livrarile intracomunitare de bunuri, impactul va fi unul favorabil in conditiile in care persoanele impozabile de buna credinta care indeplinesc conditiile legale nu vor fi afectate de modificarile propuse.
Alte modificari vizate de proiect:
Alta modificare vizata in proiectul de Ordonanta pentru modificarea si completarea Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal ar putea fi adusa Titlului VIII – Accize si alte taxe speciale.
In vederea transpunerii prevederilor Directivei (UE) 2019/475 a Consiliului din 18 februarie 2019 de modificare a Directivelor 2006/112/CE si 2008/118/CE in ceea ce priveste includerea comunei italiene Campione d'Italia si a apelor italiene ale lacului Lugano in teritoriul vamal al Uniunii si in domeniul de aplicare teritoriala al Directivei 2008/118/CE, se propune includerea comunei italiene Campione d'Italia si a apelor italiene ale lacului Lugano in teritoriul vamal al Uniunii, astfel cum este definit in Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European si al Consiliului, precum si in domeniul de aplicare teritoriala al Directivei 2008/118/CE a Consiliului in ceea ce priveste accizele.
Consulta documentele atasate:
