Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri.
Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri. Sunt de acord cu politica de cookie
email
Modificari in Codul Fiscal 2019 - 12 Proceduri Contabile actualizate la zi

Va oferim CADOU un Raport Special Gratuit 

"Modificari in Codul Fiscal 2019 - 12 Proceduri Contabile actualizate la zi"

Adauga adresa ta de e-mail pentru a primi Raportul Gratuit, oferit de Contabilul.ro.

TVA asupra vanzarilor de constructii noi realizate de catre persoanele fizice

tvaconstructii noicontabilitatefiscalitate

Multumim Revistei Romane de Fiscalitate

dr. Radu Bufan

TVA asupra vanzarilor de constructii noi realizate de catre persoanele fizice

1. Introducere

Un subiect mult discutat in ultimii ani si mai ales din 2008 se refera la necesitatea impozitarii cu TVA a operatiunilor de vanzare de imobile (de regula, blocuri) construite de catre persoane fizice fara a se sti cu certitudine daca acele persoane au facut din aceasta activitate una obisnuita, exercitata cu oarecare repetitivitate.

Orientarea autoritatii noastre fiscale este de a incerca impozitarea cu TVA a acestor operatiuni utilizand actualele texte ale Codului fiscal printr-o noua interpretare. Aceasta noua interpretare are ca baza textul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, asa cum se arata in raspunsul adresat Camerei Notarilor Publici de catre M.E.F.P., si din care citam urmatoarele:

„In intelesul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice. Potrivit alin. (2) al art. 127 sus-mentionat, este considerata activitate economica si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate“.

Referitor la notiunile de persoana impozabila si activitate economica, la punctul 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, se precizeaza ca obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Coroborand prevederile legale invocate mai sus se retine ca scutirea de taxa pe valoarea adaugata, prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este aplicabila numai persoanelor impozabile care, actionand ca atare, realizeaza operatiuni impozabile de natura livrarilor de bunuri/prestarilor de servicii ca rezultat al unei activitati economice desfasurate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

In acest context, avand in vedere ca au fost semnalate numeroase probleme de interpretare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, ca efect al modificarilor si completarilor aduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2008, s-a considerat oportuna completarea punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, prin Hotararea Guvernului nr. 1.579/2007, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 894 din data de 28 decembrie 2007, introducandu-se un nou alineat care reglementeaza faptul ca exceptia prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, se aplica numai in cazul persoanelor care devin impozabile in sensul art. 127 din Codul fiscal pentru livrarea de constructii noi, de parti ale acestora sau de terenuri construibile.

2. Analiza textelor normative in vigoare Consideram ca, pentru clarificarea problemei, o analiza a textelor Codului fiscal – incidente in materie – este necesara, coroborate si cu reglementarile comerciale in vigoare.
Relevanta este si jurisprudenta franceza care adopta aceeasi abordare a dependentei regimului de TVA de calificarea data persoanei care efectueaza operatiunile in nume propriu. De asemenea, este imperios necesara si analiza dispozitiilor Directivei nr. 112/2006/CE ce reglementeaza in prezent materia TVA la nivel comunitar.

2.1. Dispozitiile art. 141 alin. (2) lit. f ) din Codul fiscal

Articolul 141 din Codul fiscal („Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii“) dispune ca sunt scutite de la plata TVA operatiunile de livrare „a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren“ (alin. (2) lit. f)). Totusi, prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care nu si-a exercitat… dreptul de deducere...“

Din acest text rezulta urmatoarele concluzii:

  • daca suntem in prezenta livrarii unei constructii care nu este constructie noua, conform legii, regula scutirii ramane aplicabila, si nu exceptia;
  • si daca suntem in prezenta livrarii unei constructii noi, pentru ca scutirea sa nu actioneze, deci sa se perceapa TVA, conditia este ca persoana care efectueaza livrarea sa fie persoana impozabila in sensul art. 127 din Codul fiscal.

In consecinta, analiza art. 127 devine esentiala: daca persoana care efectueaza livrarea nu poate fi clasificata ca persoana impozabila, operatiunea de livrare a unei constructii noi va fi scutita de la plata TVA.

2.2. Dispozitiile de principiu ale art. 126 din Codul fiscal.

2.2.1. Pentru a supune o operatiune TVA, trebuie indeplinite cumulativ conditiile expuse la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal dupa cum urmeaza:
„ (1) Din punctul de vedere al taxei sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2)“.

2.2.2. Din cele 2 conditii puse la lit. a) si la lit. d) ale art. 126 rezulta ca operatiunea trebuie sa fie (asimilata cu) o livrare de bunuri (lit. a)), dar care sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin. (2).

Vanzarea de apartamente sau de cladiri indeplineste conditia de la lit. a), fiind o livrare in sensul dispozitiilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, adica un transfer al dreptului de proprietate catre tertul cumparator.
Dar aceasta operatiune juridica de transfer al proprietatii rezulta oare dintr-o activitate economica identificata la art. 127 alin. (2) pentru a fi indeplinita si conditia de la art. 126 lit. d)?

2.3. Analiza textului art. 127 alin. (2) din Codul fiscal

2.3.1. Textul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal contine urmatoarele dispozitii:
„(2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economica ex-ploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.“

Observam mai intai ca definitia activitatilor economice de la art. 127 alin. (2) este o definitie specifica materiei TVA si nu este valabila pentru intregul Cod fiscal; definitia general valabila a activitatii economice pentru toate celelalte materii ale Codului, cu exceptia TVA, este cea care se poate desprinde din definitiile de la art. 7 alin. (1) din Codul fiscal.

2.3.2. A) Daca examinam activitatile enumerate la art. 127 alin. (2) Teza I, constatam ca intalnim urmatoarele expresii:

„Activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii“:
? Aceasta enumerare cuprinde 3 categorii de activitati, clasificare ce are la baza un criteriu mai degraba – tehnic“ deoarece:

  • „producatorii“ sunt agenti economici ce fabrica (manufactureaza) anumite bunuri;
  • „comerciantii“ nu au in vedere in niciun caz comerciantii definiti conform Codului comercial, ci acele persoane care isi desfasoara activitatea in ramura „comert“, adica cumpara si revand (en gros, en detail) produse, marfuri. La aceasta concluzie conduce si interpretarea facuta, in original in limba franceza, de catre Curtea de Justitie Europeana, in spetele Van Tiem (C – 186/89) si MKG Kraftfahrzeuge – Factoring (C – 305/01) in care terminologia utilizata este urmatoarea: „toate etapele productiei, distributiei si prestarii de servicii“.

Aceasta concluzie se impune si deoarece intre comerciantii definiti de Codul comercial se numara si „producatorii“ si „prestatorii de servicii“ la care face referire legislatia TVA.

  • prestatorii de servicii sunt cei care, tot din punct de vedere tehnic, nu fac nici productie, nici comert, ci activitati de reparatii, consultanta, intermediere etc.;
  • trebuie observat ca prestarea de servicii nu are practic decat o definitie pe plan juridic (un contract), si nu pe plan „tehnic“, deoarece inglobeaza activitati eclectice ca natura.

Deci cel putin in ce priveste prestatorii de servicii, acestia nu sunt definiti dupa un criteriu tehnic, ci dupa unul juridic: prestarile de servicii nu pot fi separate de restul activitatilor printr-un criteriu tehnic care sa fie comun tuturor prestarilor de servicii, asa cum exista un criteriu tehnic pentru productie sau comert.

Din cele de mai sus rezulta ca intreaga clasificare este viciata, deoarece este imposibil de delimitat activitatea producatorilor de cea a prestatorilor de servicii: intentia legiuitorului a fost, probabil, de a separa ramura „productie“ de ramura „prestari servicii“, insa productia are la baza un criteriu tehnic (transformarea unor materii prime, materiale, in produse finite), pe cand prestarea de servicii are la baza doar un criteriu juridic.
Deoarece criteriile de clasificare (fundamentum divisionis) nu sunt de aceeasi natura, nici cele 2 tipuri de activitati nu pot fi net separate. Spre exemplu, activitatea de reparare a unei cladiri, care presupune inclusiv inlocuirea unor componente (zidarie, acoperis etc.) este „productie“ sau „prestare de servicii“?

Reparatia unui autovehicul, care implica inclusiv fabricarea la strung a unor componente noi, este productie sau prestare de servicii, ori o combinatie a celor 2, greu (imposibil) de separat?

Activitatea de asamblare a autoturismelor, motocicletelor etc., din piese fabricate de terti (fara a se efectua transformari) in sectia de montaj, este „productie“?

De fapt, acest tip de eroare de legiferare nu este nou; el a stat si la baza textelor din 1991 ce acordau scutiri de la plata impozitului pe profit, diferentiat pe ramuri de activitate, si care au produs o jurisprudenta abundenta, cu solutii confuze, greu de digerat si de explicat rational.

Enumerarea cuprinde inclusiv activitatile extractive si agricole (in categoria de activitati ale producatorilor) si cele ale profesiilor libere (in categoria prestarilor de servicii).

Daca acestea sunt criteriile de identificare ale activitatilor economice, vanzarea de terenuri sau locuinte construite de catre o persoana fizica nu se incadreaza de maniera clara in niciuna dintre aceste 3 categorii, destul de limitate ca sfera de cuprindere.

Trimiterea la „tripticul“ traditional de productie, comert si prestari servicii se vadeste a fi insuficienta in cazul terenurilor sau constructiilor, care nu sunt expres enumerate in text, si nu pot fi considerate ca fiind cuprinse intr-una dintre cele 3 categorii, prin analogie, deoarece, asa cum dispune art. 13 Cod de procedura fiscala, interpretarea normelor fiscale este stricta.
Chiar normele metodologice invocate in favoarea impozitarii cu TVA dispun clar la pct. 3 alin. (1) ca „obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal“.

Ramanand la enumerarea „productie, comert, prestari servicii“, singura posibilitate de a incadra vanzarea de terenuri si constructii de cladiri noi in activitatile producatorilor o constituie revenirea la clasificarea dinainte de 1989 a ramurilor din economia nationala, intre „produc-tive“ si „neproductive“, care nu mai este acceptata in prezent.

In consecinta, textul legal este insuficient formulat pentru a cuprinde, in prima teza a art. 127 alin. (2), si activitatea de construire a locuintelor.
La fel, vanzarea de terenuri si de locuinte proprietate personala nu poate fi incadrata nici la ramura comert, deoarece piata romaneasca nu a cunoscut pana in prezent aceasta forma de activitate, iar trimiterea la comercianti nu are in vedere comerciantii in conditiile Codului comercial, deoarece acolo sunt inclusi intre comercianti si producatori si prestatorii de servicii.

Deci, sensul strict al „comertului“ nu permite includerea unor activitati care nu au corespondent in realitate, care nu se desfasoara intr-un cadru reglementat care sa permita identificarea vanzarii de locuinte in activitatea de comert.

B) Teza a II-a a art. 127 alin. (2) dispune ca, constituie activitate economica:

  • „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate“.

In mod evident, venituri cu caracter de continuitate se obtin din inchirierea sau leasingul bunurilor imobile si nu din vanzarea acestora; deci legatura dintre vanzarea de terenuri sau de locuinte si veniturile cu caracter de continuitate este fortata si nu rezista la o analiza serioasa.

Incercarea de a incadra activitatile de vanzare terenuri sau de locuinte, care constituie operatiuni „uno ictu“ in categoria celor ce asigura venituri cu caracter de continuitate, asa cum se procedeaza prin dispozitiile punctului 3 alin. (1) din Normele metodologice, constituie un surogat, un paleativ, menit sa ascunda formularea deficitara a textului legal.

Cum dispozitiile art. 13 din Codul de procedura fiscala referitoare la interpretarea stricta a normelor fiscale sunt inca in vigoare, aceasta incercare de extindere a textului Tezei a II-a a art. 127 alin. (2) de la activitatile de inchiriere la cele de vanzare reprezinta o adaugire nepermisa la text, adaugire ce nu se sprijina pe niciun criteriu rational de interpretare prin analogie: intre situatia analizata (vanzarea de terenuri sau de locuinte) si textul legal (obtinerea de venituri cu caracter de continuitate) nu exista nicio legatura demonstrabila.

In concluzie, consideram ca nu exista in prezent texte legale eficiente care sa permita impozitarea cu TVA a vanzarilor de imobile de catre persoanele fizice, achizitionate sau construite pe cont propriu.

2.3.3. Observam, de asemenea, ca: lit. c) a art. 126 pune conditia de persoana impozabila, asa cum este definita la art. 127 alin. (1), adica cea „care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati“.

Aceasta este a doua trimitere la art. 127 alin. (2), o trimitere indirecta, dupa trimiterea directa de la art. 126 lit. d); deci art. 126 face trimitere de doua ori la acelasi text deficitar – ca tehnica de enumerare, din perspectiva activitatilor de dezvoltare imobiliara – al art. 127 alin. (2).
Deci, 2 din cele 4 conditii se lovesc de textul necorespunzator (insuficient) al art. 127 alin. (2).

3. Alte argumente suplimentare fata de textul deficitar (insuficient) al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal

3.1. Ghidul TVA

Consideram ca spiritul, esenta TVA ar fi trebuit sa conduca la o reglementare care sa incrimineze, nu veniturile cu caracter de continuitate, ci faptele („de comert“) repetate ale persoanelor fizice, adica cele care nu au caracter ocazional. Aceasta trasatura a TVA rezulta cu claritate din urmatoarele explicatii prezentate in ghidul de TVA.

Pct. 43: „In conformitate cu pct. 4 alin. (1) din Normele metodologice nu are caracter de continuitate, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale. Aceasta prevedere confirma ca persoanele fizice nu devin persoane impozabile pentru vanzarea de bunuri private. Persoanele fizice devin persoane impozabile la data la care efectueaza regulat vanzari de bunuri achizitionate in vederea revanzarii. Pe de alta parte, potrivit pct. 4 alin. (2) din Normele metodologice, acordarea de bunuri si/sau servicii in mod gratuit de organizatiile fara scop patrimonial nu sunt considerate activitati economice.“
Pct. 53: (1) Art. 127 din Codul fiscal nu include niciun fel de conditii, restrictii sau limitari in definitia persoanei impozabile, cu exceptia angajatilor si a institutiilor publice ce actioneaza ca atare. Astfel, nu are nicio importanta daca o persoana desfasoara o activitate economica ca fiind activitatea sa unica, de baza sau daca acea activitate economica este doar o activitate auxiliara pentru persoana respectiva. Orice activitate economica poate fi desfasurata ca activitate auxiliara, aceasta fiind desfasurata pe langa alta activitate economica, considerata principala.

(2) Orice activitate economica poate fi desfasurata si ca o activitate suplimentara, in plus fata de activitatea noneconomica (de exemplu, un angajat ce tine registrele proprietarului unui magazin seara sau la sfarsit de saptamana). Astfel, nu are nicio importanta daca activitatea suplimentara are vreo legatura cu activitatea principala desfasurata.

Pct. 54: (3) De exemplu, sunt persoane impozabile:

a) un sofer angajat care efectueaza in mod regulat si independent reparatii de autovehicule la sfarsit de saptamana si seara;

b) un student care efectueaza in mod regulat si independent traduceri pentru diversi clienti.

In concluzie, „preambulul“ art. 127 alin. (1), [Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati] nu este suficient pentru a putea impozita o activitate a carei principala trasatura este repetabilitatea, si nu caracterul continuu al veniturilor rezultate.

3.2. Analogia unor texte

Nici macar incercarea de generalizare care se vadeste din referirea la activitati „de natura“ celor prevazute la art. 127 alin. (2) nu este suficienta, deoarece, asa cum am aratat mai sus, aceste activitati sunt enumerate dupa criterii neunitare, eclectice, greu de aplicat consecvent, criterii uneori „tehnice“ (economice), alteori mai evident juridice; nu putem, spre exemplu, identifica activitati „de natura“ comertului sau a prestarilor de servicii (mai ales), deoarece nu putem defini prestarile de servicii.

3.3. Prezumtiile autoritatilor fiscale

In literatura recenta3, oficiali ai M.E.F. au invocat urmatoarele rationamente si prezumtii:

  • nu intra in sfera TVA constructiile si terenurile pentru care se poate demonstra ca au fost utilizate in scopuri personale.

Consideram ca Fiscul trebuie sa probeze contrariul,sarcina probei nefiind a contribuabilului, deoarece nu exista o prezumtie legala de comercialitate a vanzarii de imobile; dimpotriva, tocmai datorita mentinerii conceptiei
Codului comercial de la 1887, exista o prezumtie de necomercialitate a vanzarii de imobile;

  • „din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale“ (cu referire la Norme, pct. 3 alin. (1)).

Aceasta „sentinta“ nu rezolva problema: chiar daca ar exista o astfel de regula „din punct de vedere fiscal“ tot nu exista criteriile „tehnice“ care sa defineasca operatiunile ocazionale (frecventa acestora, suma vehiculata, imprejurarile ce le caracterizeaza etc.);

  • legarea, prin Norme, a momentului inceperii unei activitati economica de intentia persoanei de a efectua o astfel de activitate (pct. 66 alin. (2)); nici asa nu se rezolva
    problema, deoarece fondul problemei nu este momentul inceperii activitatii, ci calificarea unei activitati ca fiind economica;
  • stabilirea ca activitate economica a realizarii, intr-un an calendaristic, a mai mult de o operatiune imobiliara, constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale. Stabilirea unui anumit prag (mai mult de o operatiune) si a unui interval de timp (anul calendaristic) de referinta este o propunere constructiva, insa nu este consacrata legislativ si nici macar in Normele metodologice;
  • deoarece o cladire este considerata noua doar pana la finele anului urmator primei ocupari, „numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri decat cele comerciale“.

Aceasta prezumtie nefiind raportata la criterii precise, nu este de mare utilitate.

4. Directiva TVA si practica in materie a CEJ

4.1. Jurisprudenta CEJ

Jurisprudenta CEJ in materia definirii activitatii economice se poate analiza prin prisma considerentelor Curtii in cazurile cele mai relevante pentru analiza dispozitiilor art. 4 paragraf 1 si 2 din Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE), care a fost preluat ad literam in art. 9 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE, dupa cum urmeaza:

1. Campul de aplicare al TVA este unul foarte larg, general, exceptiile de la aplicarea TVA trebuind a fi expres mentionate in lege; aceasta concluzie a fost expusa in speta Van Tiem (C – 186/89 pct. 17) dupa cum urmeaza:

„In acest sens, trebuie remarcat, in primul rand, ca art. 4 din a sasea directiva atribuie un domeniu foarte larg de aplicare taxei pe valoarea adaugata, care cuprinde toate etapele productiei, distributiei si prestarii de servicii (a se vedea hotararile Curtii din 26 martie 1987, Comisia/Olanda, alin. (7), 235/85 Rec. p. 1.487 si 15 iunie1989, Stichting, alin. (10), 348/87 Rec. p. 1.737).“

Aceeasi concluzie a fost reluata in speta MKG Kraftfahrzeuge – Factoring GmbH (C – 305/01) in formula:

„Conform unei jurisprudente constante a Curtii, art. 4 al Directivei a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) atribuie TVA un camp de aplicare foarte larg, care inglobeaza toate stadiile productiei, distributiei si prestarii de servicii“(pct. 42).

In acelasi sens, in speta Comisia c Olanda (C – 235-85) „s-a constatat, (pct. 19) la analiza notiunii de activitate economica, ca Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) se caracterizeaza prin generalitatea campului sau de aplicare si prin faptul ca toate exonerarile in materie trebuie sa fie expres mentionate si precise“.

Din cele trei decizii anterioare, rezulta atat caracterul general al campului de aplicare al TVA, dar si sensul notiunii de activitate a comerciantilor, din varianta romana, care se refera la persoanele din sfera distributiei, deci a celor implicati in ramura comertului stricto sensu si nu la comercianti, in sensul Codului comercial.

4.2. Directivele TVA

Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) continea, la art. 4 paragraful 3, o dispozitie care conferea statelor membre dreptul de a considera ca si contribuabili persoane care efectuau ocazional activitati dintre cele mentionate la art. 2, cum ar fi in special anumite operatiuni efectuate in legatura cu cladiri sau terenuri construibile (speta Floridienne SA si Berginvest SA, C – 142/99).

Or, in Directiva nr. 112/2006/CE, acest text a fost reluat la art. 12 paragraful 1 in aceeasi formulare. In consecinta, legiuitorul roman, daca ar fi dorit sa cuprinda in sfera TVA si operatiunile ocazionale de livrare de cladiri, parti de cladiri si terenuri construibile, trebuia sa includa in Titlul VI al Codului fiscal si aceste operatiuni, efectuate in mod ocazional. Dar, deoarece legiuitorul fiscal roman nu a dat curs acestei optiuni, lasate prin Directiva la latitudinea sa, pe teren strict legal, trebuie sa tragem concluzia ca nu mai pot fi considerate contribuabili decat persoanele care
efectueaza acele operatiuni economice in mod permanent, nu si cele ce fac astfel de operatiuni in mod ocazional.

4.3. Analiza factuala

Aceasta concluzie este confirmata si de considerentele din spetele Romplemann (C – 268/83, Hansgeorg Lennartz (C – 97/90) si Enkeler (C – 230/94). Astfel, in speta Romplemann, la pct. 22 se arata urmatoarele:
„Ar trebui sa fie subliniat, in primul rand, faptul ca activitatile economice mentionate la art. 4 alin. (1) pot consta in mai multe acte consecutive, dupa cum a sugerat deja textul de la acelasi alin. (2) al prezentului articol, referindu-se la „toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii“.

Prin urmare, activitatea cu caracter permanent poate consta atat in acte singulare, care conduc la obtinerea de venituri cu caracter de continuitate, dar si in acte repetate, intr-o succesiune de acte juridice etc. Identificarea exacta a concordantei dintre situatia de fapt, care poate fi extrem de variata, si cadrul legal care contureaza notiunea de activitate economica va fi ca atare, aplicabila de la caz la caz, asa dupa cum ne spune traditia dreptului nostru comercial. In acest sens, pct. 21 din considerentele spetei Lennartz arataurmatoarele:

Problema de a sti daca contribuabilul, intr-o anumita speta, dobandeste bunuri in scopul activitatii sale economice, in sensul articolului 4 din a sasea directiva constituie o chestiune de fapt care trebuie apreciata in functie de ansamblul circumstantelor cazului, inclusiv de natura bunurilor si de perioada dintre data dobandirii bunurilor si utilizarea lor pentru activitati economice.
Pentru a ajunge la concluzia ca activitatea supusa analizei este una cu scop economic sau una privata, instantele nationale trebuie sa examineze circumstantele activitatii, asa cum se arata la pct. 26 din considerentele spetei Enkeler:

In decizia din 11 iulie 1991, Lennartz (C – 97/90, Rec. Culegere I-3795), Curtea a decis ca printre datele pe care autoritatile fiscale trebuie sa le analizeze pentru a decide daca un contribuabil a dobandit bunuri pentru activitatile sale economice figureaza si natura bunului respectiv.

4.4. Din ansamblul textelor normative de nivelul Directivelor in materie de TVA si din jurisprudenta CEJ se desprinde cu claritate ca ceea ce conduce la atribuirea calitatii de contribuabil este caracterul repetat, si nu ocazional al instrainarii de imobile.

La fel de insistent ca Fiscul roman, care se straduieste sa considere drept contribuabili cat mai multe persoane fizice pentru a colecta TVA, autoritatile fiscale din statele membre au insistat sa nu se atribuie calitatea de contribuabil celor care au recurs la CEJ, deoarece acestia solicita rambursarea TVA platite la achizitii; in acest sens, statele membre argumentau – invers fata de ministerul nostru ca uneori chiar mai multe operatiuni efectuate de catre aceeasi persoana pot avea caracter ocazional.

Concluzia ce se desprinde din analiza la nivel comunitar este ca legiuitorul roman nu a dorit sa includa in legislatia interna si activitatile cu caracter ocazional, iar caracterul ocazional sau „profesional“ ramane o chestiune de fapt care trebuie probata de la caz la caz.

5. Codul comercial – solutie posibila de rezolvare

5.1. Trimiterea la dreptul comercial

Care ar fi putut sa fie una dintre solutiile pentru a legaliza impozitarea asupra operatiunilor de cumparare, construire si vanzare a unor locuinte/imobile de catre persoane fizice?

a) Legiuitorul ar fi trebuit sa faca trimitere la comercianti, dar nu in sens tehnic, ci in sensul folosit de catre Codul comercial, care defineste comerciantii persoane fizice prin efectuarea, in mod independent, pe cont propriu, a unor fapte de comert obiective in mod repetat, cu titlu profesional (de profesiune obisnuita).

O astfel de trimitere ar conduce la asimilarea acestor dezvoltatori imobiliari cu comerciantii, ori acestia indeplinesc conditiile de a fi caracterizati drept comercianti prin:

  • repetabilitatea instrainarilor de bunuri;
  • sumele insemnate pe care le obtin si care reprezinta o parte consistenta – chiar daca nu cea mai importanta – a veniturilor lor;
  • caracterul profesional al activitatii, ce deriva din repetabilitate si din ponderea veniturilor.

b) In alte situatii in care legiuitorul fiscal a dorit sa impoziteze activitatile unor persoane a procedat in concordanta cu dispozitiile Codului comercial, incluzand in sfera persoanelor impozabile pe cele care au efectuat in mod repetat fapte de comert obiective.

Astfel, prin O.M.E.F. nr. 2.333/2007, au fost calificate ca activitati independente de natura comerciala, deci cuprinse la art. 46 din Codul fiscal, tranzactiile constand din inchirierea a mai mult de 5 spatii, in urmatoarea formulare:

Art. 1

Se aproba Procedura privind declararea si stabilirea impozitului pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor realizate din derularea unui numar mai mare de 5 contracte de inchiriere/subinchiriere, prevazuta in anexa care face parte integranta din prezentul ordin.

Art. 2

Pentru anul de impunere, urmator celui in care au fost indeplinite conditiile pentru calificarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor in categoria venituri din activitati independente, contribuabilii au obligatia declararii venitului estimat pana la data de 15 ianuarie a anului deimpunere.

5.2. Solutiile Codului comercial

Vom observa, in prezentarea comerciantului persoana fizica, ca criteriile utilizate de dreptul comercial corespund in mult mai mare masura situatiei de fapt analizate (vanza rii repetate de locuinte/imobile, deci acte care nu au caracter ocazional) decat criteriul de continuitate al veniturilor in care autoritatea fiscala se straduie sa „inghesuie“ in prezent aceste operatiuni.

Conform doctrinei de autoritate, pentru a deveni comerciant, o persoana fizica trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:

a) sa indeplineasca acte de comert obiective, dintre cele enumerate de art. 3 din Codul comercial;

b) sa infaptuiasca aceste acte in nume propriu;

c) sa le infaptuiasca cu titlu profesional, cu titlu de profesiune obisnuita.

In ce priveste aceasta ultima conditie, principalele trasaturi ce permit identificarea exercitarii unor activitati cu titlu profesional sunt urmatoarele:

? sa fie indeplinite in mod repetat, cu o anumita frecventa
(repetabilitate);

? ele sa procure persoanei fizice o parte consistenta a veniturilor acesteia, chiar daca nu totalitatea acestor venituri.

Relevante in acest sens sunt urmatoarele pasaje din doctrina:

431.B) Profesiunea. Simpla faptuire de acte de comert, oricat de numeroase, nu e suficienta prin ea insasi sa dea unei persoane calitatea de comersant. In adever, iata o persoana care avand proprietati imobiliare in diferite localitati, gasesce cu cale sa traga cambii, in mod sistematic, pentru ca sa dispue mai comod de chiriile si arendile ei datorite.

De asemenea, sa recurga tot la acest mijloc cambiar, pentru a-si plati lucrurile necesarii consumatiunei sale proprii. Iata un agricultor care are obiceiul sa depue productele sale la docuri. Nici unul, nici altul nu dobandesc pentru aceasta calitatea de comersanti. Nu e de ajuns faptuirea a mai multor acte de comert; mai trebue ca acest esercitiu sa fie facut in asa mod, in cat sa constituie o profesiune;

  • sa formeze o ocupatiune perseveranta, sa fie „un esercitiu asa de des si consecutive, in cat sa constitue oarecum o speciala conditiune de esistenta si de viata sociala“

Aceasta e profesiunea. „E starea unei persoane care face din repetarea cutarui sau cutarui act ocupatiunea vietei sale si de la care el cere resursele esistentei sale sociale“.

Or, in esemplele de mai sus, profesiunea lor nu e de iscalitor de cambii sau depunator de docuri.

434. Profesiunea nu trebuie sa fie principala. Art. 7 dice profesiune obicinuita, nu principala. Prin urmare, se poate foarte bine ca o persoana cu profesiune principala d. es. ca artist, sa fie totusi considerat si comersant, daca se va indeletnici cu operatii, cari sa intruneasca conditiunile art. 7, macar ca ar avea comertul ca ceva secundar, accesoriu. In proiectul codului frances figurau cuvintele „profesiune principala“, dar s-a observat cu drept temeiu, ca cu mijlocul acesta s-ar da posibilitate multor comercianti sa se sustraga de la obligatiunile profesiunei lor, dovedind ca comertul nu le e profesiunea principala. Asa dar, e comersant d. es. „advocatul, care face operatiuni de banca si schimb, ca un adeverat banchier; care se ocupa cu imprumutari de bani, cu vinderi de proprietati imobiliare, cu plasari de actiuni industriale, cu gestiunea si administrarea
bunurilor imobile, ca un agent de afaceri“. In concluzie, pentru a capata eficienta in materia TVA, o solutie rationala pentru a defini persoana impozabila ar consta in referirea la comercianti conform doctrinei comerciale.
Aceasta deoarece doctrina dreptului comercial s-a dezvoltat in decursul a peste un secol, si este in continua dezvoltare sub impactul noilor realitati economice, putand oferi solutii pentru orice situatie noua nereglementata expres, intr-o economie in care apar in permanenta noi forme si tipuri de operatiuni, de contracte etc.

5.3. Jurisprudenta franceza

Jurisprudenta franceza consacra aceeasi conceptie, si anume a dependentei regimului de TVA de calificarea data persoanei care efectueaza operatiunile in nume propriu:

  • comerciant sau necomerciant.

Deci, daca titularul tranzactiei (persoana care face in patrimoniul sau operatiunile) poate fi calificat, in lumina dispozitiilor Codului comercial ca fiind comerciant, atunci operatiunile respective vor fi purtatoare de TVA, in baza dispozitiilor art. 9 alin. (2) din Directiva nr. 112/2006/CE (fostul art. 4 alin. (2) din Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE)) sau actualul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Dupa ce am trecut in revista conceptia clasica a dreptului comercial roman sunt relevante si punctele de vedere contemporane ale doctrinei si jurisprudentei franceze, redate in cele ce urmeaza5:

„Aceasta dispozitie (art. 257-6 din Codul general al impozitelor) vizeaza persoanele care, in mod obisnuit cumpara in nume propriu imobile si fond de comert in scopul de a le revinde. TVA este deci datorata daca sunt indeplinite cele doua elemente, si anume caracterul obisnuit (habituel) si intentia de revanzare.

Caracterul obisnuit (regulat) rezulta in general din seria de tranzactii intervenite intr-un interval de timp relativ scurt. Nu conteaza ca revanzarile au fost precedate de o singura cumparare.

Intentia de revanzare poate rezulta din scurtimea intervalului dintre cumparare si revanzare, din beneficiile realizate, din profesiunea exercitata de persoana respectiva etc.

Intentia de revanzare se apreciaza (trebuie sa existe) in momentul cumpararii, si nu in cel al revanzarii.

Astfel, o organizatie obligata a instraina un anumit numar de imobile pentru a face fata cheltuielilor (obligatiilor) sale nu este in mod necesar supusa TVA. Tot astfel, TVA nu poate fi colectata cand imobilul revandut a fost inchiriat pentru o perioada de 5 ani, de catre o persoana care nu avea, in momentul cumpararii acestui imobil, calitatea de comerciant sau de agent imobiliar si care nu efectuase, anterior acestei cumparari, nicio operatiune imobiliara de cumparare si revanzare (Consiliul de Stat, martie 1983)“.
Acest regim (de platitor de TVA) nu se refera doar la comercianti, ci si la particulari, de indata ce operatiunile sunt repetate si nu intra in cadrul administrarii normale a unui patrimoniu familial.

5.4. Consecinte fiscale nedorite

In urma analizei efectuate in lumina dreptului comercial, se poate ajunge si la caracterizarea acestor persoane drept comercianti din perspectiva reglementarilor comerciale; in acest caz, consecintele fiscale vor fi nu doar de natura TVA, ci si cu impact asupra impozitului pe venit. In urma incadrarii acestor persoane in categoria comerciantilor, veniturile obtinute din activitatile comerciale vor fi impuse cu o cota de 16%, calculata asupra venitului net (profitului) in conditiile art. 46 alin. (2) din Codul fiscal, de vreme ce, in caz contrar, persoanele fizice platesc doar impozit pe operatiunile de transfer al proprietatii imobiliare, in cota de 1-3 %, conform dispozitiilor art. 771 din Codul fiscal.

6. Concluzii

Pentru calificarea ca si contribuabili a dezvoltatorilor imobiliari persoane fizice, din perspectiva TVA, textul Codului fiscal, care reprezinta traducerea literala, dar nu fidela a textului art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE nu este suficient, deoarece legiuitorul roman nu a optat pentru taxarea activitatilor ocazionale renuntand sau omitand a valorifica facilitatea ce i-a fost acordata prin art. 12 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE.

Caracterizarea activitatii de construire si vanzare de locuinte ca fiind activitate economica nu se poate face nici pe baza actualului text al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, nici in abstract, ci numai de la caz la caz, in functie de situatia concreta a fiecarei spete; in aceasta directie, sugerata de catre hotararile pertinente ale CEJ, este recomandat a se face apel la dreptul comercial, la doctrina si jurisprudent a dezvoltate de catre acesta.

In concluzie, incadrarea de plano a acestor activitati la art. 127 alin. (2) teza a 2-a nu este justificata, solutia corecta constand in identificarea activitatii economice ca facand parte din cea a producatorilor ori comerciantilor lato sensu, deci a caracterului lor de profesiune, de acte cu caracter permanent etc, in baza regulilor elaborate in traditia dreptului comercial. Daca aceasta solutie la indemana nu este adaptata, va trebui fie sa asteptam constituirea unei jurisprudente constante asupra „caracterului ocazional“, fie completarea Codului fiscal cu un text ce prevede expres neimpozitarea operatiunilor ocazionale, prin transpunerea in dreptul intern a optiunii din art. 12 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE.

In cazul in care nu se va proceda la aceasta modificare, consideram ca instantele, analizand caracterul „ocazional“, se vor vedea nevoite/tentate sa faca apel tot la jurisprudenta dreptului comercial, consolidata timp de peste un secol in Romania.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro. In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.

Citeste mai multe articole pe aceeasi tema:
tvaconstructii noicontabilitatefiscalitate

Ti-a placut acest articol? Da Like, Printeaza sau trimite prin WhatsApp si Email!

Data aparitiei: 25 Februarie 2009


Votati articolul "TVA asupra vanzarilor de constructii noi realizate de catre persoanele fizice":
Rating:

Nota: 5 din 5 din 1 voturi


Alte articole publicate in data de 25 Februarie 2009 ARTICOLE SIMILARE

Opinia ta conteaza! Scrie-ne mai jos ce parere ai despre acest subiect dar si ce alte subiecte din domeniu te intereseaza si ai dori sa scriem despre ele!


Daca ai intrebari care necesita consultanta in contabilitate, le poti adresa pe www.PortalContabilitate.ro sau www.ClubContabilitate.ro. Va multumim!


X
user
user

Intrebare antispam: 4 + 3 =
  Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016

Subiectele saptamanii

Newsletter zilnic GRATUIT

Modificari in Codul Fiscal 2019 - 12 Proceduri Contabile actualizate la zi
Aboneaza-te la newsletterul Contabilul.ro si primesti gratuit Raportul special "Modificari in Codul Fiscal 2019 - 12 Proceduri Contabile actualizate la zi".
Stiri si analize economice
SATI

Atentie, Contabili!

Modificari in Codul Fiscal 2019 - ATENTIE la noile Proceduri Contabile  
Cititi «Raportul Special Gratuit» oferit de specialistii nostri

DESCARCA GRATUIT Raportul Special
"Modificari in Codul Fiscal 2019 - 12 Proceduri Contabile actualizate la zi"


email
Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016
X