Vanzare imobil la un pret mai mic decat costul de productie. Care sunt consecintele fiscale?

Studiul de caz de mai jos aduce in discutie situatia unui dezvoltator imobiliar care a construit un ansamblu de 20 de case. Receptia caselor s-a facut in august anul 2022. Din august si pana la sfarsitul anului 2022 a vandut 6 case cu TVA 19%, pretul de vanzare fiind superior costului de productie. Avand in vedere situatia economica actuala, pentru a putea sa le vanda, a fost nevoit sa lase la pret, astfel ca pretul de vanzare este inferior costului de productie (vanzare imobil in pierdere). Pana acum a vandut 3 case in pierdere, TVA 19%.

Vom vedea in continuare care sunt riscurile la care se expune societatea sau cum ar trebui procedat corect din punct de vedere fiscal pentru a nu avea probleme pentru ca a vandut in pierdere, desi cumva in situatia actuala pe administrator il intereseaza sa vanda si sa nu ramana cu casele, chiar daca are o pierdere la fiecare tranzactie. Societatea are si TVA de recuperat de la stat pentru care nu cere rambursare de TVA. TVA de plata din vanzarea caselor o compenseaza cu TVA de recuperat din lunile anterioare.

Raspunsul specialistului:

Vanzarea unui bun imobil (constructie + teren amprenta la sol a constructie), construit in regie proprie la o valoare a de piata care poate fi mai mica decat costul de productie nu prezinta consecinte fiscale d.p.d.v. al TVA, in sensul ca:
d.p.d.v. al TVA nu se ajusteaza negativ suma TVA deductibila dedusa care poate fi mai mare decat suma TVA colectata pentru vanzarea unei constructii noi. Astfel, d.p.d.v. al TVA, suma TVA deductibila aferenta materialelor si serviciilor achizitionate poate fi dedusa, daca:
se respecta cerinta de la art. 297 art. 297 "Sfera de aplicare a dreptului de deducere" alin. (4) de la lit. a) din Legea nr. 227/2015, fara a fi conditionata de valoarea de vanzare a fiecarei constructii:

"(4) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
a) operatiuni taxabile;
.."
- se respecta conditiile de fond reglementate in Codul fiscal prin art. 299 "Conditii de exercitare a dreptului de deducere" alin. (1), respectiv detinerea unei facturi emise conform prevederilor art. 319

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 319, precum si dovada platii in cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile care aplica sistemul TVA la incasare,.................;"

Totul despre documentele de contabilitate primara Solutii de organizare a gestiunilor

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Achizitii de servicii din afara Romaniei Regim fiscal-contabil

Vezi AICI detalii

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 69 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 299 din care rezulta ca "(1) Persoana impozabila poate deduce taxa aferenta achizitiilor daca sunt indeplinite conditiile de fond prevazute la pct. 67 alin. (1), precum si formalitatile prevazute la art. 299 din Codul fiscal."

De asemenea, vanzarea unui bun imobil sub costul de productie nu reprezinta o conditie pentru ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse. Ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse se efectueaza numai daca persoana impozabila se afla intr-una din situatiile reglementate prin art. 305 alin. (4) printre care nu se regaseste si situatia prezentata de dvs.

"(4) Ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (1) lit. d) se efectueaza:
a) in situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila:
1. integral sau partial, pentru alte scopuri decat activitatile economice, cu exceptia bunurilor a caror achizitie face obiectul limitarii la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298;
2. pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
3. pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;
b) in cazurile in care apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;
c) in situatia in care un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila. In cazul unei livrari de bunuri, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;
d) in situatia in care bunul de capital isi inceteaza existenta, cu urmatoarele exceptii:......."

In alta ordine de idei, de retinut este faptul ca, in conditiile in care un bun este vandut sub costul de productie, nu este obligatorie nici colectarea TVA pentru diferenta rezultata intre costul de productie si pretul de vanzare. In acest context, sunt relevante si prevederile Curtii Europene de Justitie din decizia luata in cauza C-412/03 Hotel Scandic. Prin aceasta decizie, Curtea a hotarat ca in cazul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, baza de impozitare este constituita din contrapartida obtinuta de furnizor de la cumparator, nefiind relevant daca aceasta contrapartida este mai mica decat costul de productie/achizitie. Statele membre nu au dreptul sa considere ca are loc o livrare catre sine in situatia in care pretul de vanzare al bunurilor este inferior costului de achizitie.
d.p.d.v. al impozitului pe profit nu se considera cheltuiala nedeductibila suma reprezentand diferenta reprezentand costul de productie si valoarea de vanzare, exclusiv TVA. In aceste caz, este suficienta respectarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal conform carora cheltuielile sunt deductibile daca sunt efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare, precum si taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile patronale si organizatiile sindicale."
Astfel, se poate considera ca vanzarea s-a efectuat la valoarea de piata, daca aceasta este cunoscuta la momentul vanzarii.

Deci, pentru evitarea consecintelor fiscale negative este suficient ca dezvoltatorul sa respecte pretul de piata si principiul valorii de piata pentru bunurile imobile vandute, mai ales in situatia in care cumparatorul unei case este o persoana afiliata vanzatorului. Definitia valorii de piata si a principiului valorii de piata este reglementata prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, capitolul III, articolul 7 "Definitii ale termenilor comuni", pct. 32 si 33:

"32. pret de piata - suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala;

33. principiul valorii de piata - atunci cand conditiile stabilite sau impuse in relatiile comerciale sau financiare intre doua persoane afiliate difera de acelea care ar fi existat intre persoane independente, orice profituri care in absenta conditiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza conditiilor respective, pot fi incluse in profiturile acelei persoane si impozitate corespunzator; "

In situatia in care, in eventualitatea unei inspectii fiscale se constata ca pretul de vanzare nu a fost stabilite la valoarea de piata, veniturile realizate pot fi reconsiderate conform prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal

"Tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului valorii de piata. In cadrul unei tranzactii, al unui grup de tranzactii intre persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, in cazul in care principiul valorii de piata nu este respectat, sau pot estima, in cazul in care contribuabilul nu pune la dispozitia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate in situatia analizata respecta principiul valorii de piata, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricareia dintre partile afiliate pe baza nivelului tendintei centrale a pietei.

Procedura de ajustare/estimare si modalitatea de stabilire a nivelului tendintei centrale a pietei, precum si situatiile in care autoritatea fiscala poate considera ca un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectarii principiului pentru tranzactiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedura fiscala. La stabilirea valorii de piata a tranzactiilor desfasurate intre persoane afiliate se foloseste metoda cea mai adecvata dintre urmatoarele:
a) metoda compararii preturilor;
b) metoda cost plus;
c) metoda pretului de revanzare;
d) metoda marjei nete;
e) metoda impartirii profitului;
f) orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioar .. "

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 5 din normele de aplicare ale acestui articol, de la SECTIUNEA a 2-a "Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piata".

Din punctul de vedere al TVA, in situatia in care beneficiar al serviciilor este o persoana afiliata prestatorului conform prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, trebuie respectate prevederile art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca baza de impozitare pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii este considerata valoarea de piata in urmatoarele situatii:
- cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297, 298 si 300;
- cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300 si livrarea sau prestarea este scutita conform art. 292;
- cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300.

In acest context, trebuie avuta in vedere si definitia valorii de piata reglementata prin art. 286 alin. (2) pct. 2 din Codul fiscal " (2) In sensul alin. (1) lit. e), valoare de piata inseamna suma totala pe care, pentru obtinerea bunurilor ori serviciilor in cauza la momentul respectiv, un client aflat in aceeasi etapa de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui sa o plateasca in conditii de concurenta loiala unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru in care livrarea sau prestarea este supusa taxei. Atunci cand nu poate fi stabilita o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabila, valoare de piata inseamna:
......
2. pentru servicii, o suma care nu este mai mica decat costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului."

Raspuns oferit in luna aprilie 2023 de catre specialistii site-ului PortalContabilitate.ro. Dati click AICI pentru a vedea toate noutatile contabile + consultanta si raspunsuri detaliate de la experti.