Studiu de caz: Reglementarile contabile si fiscale aferente clientilor incerti

Cum va proceda o societate in ceea ce priveste inregistrarea pe cheltuiala a unui client incert? Ce etape vor fi parcurse in vederea efectuarii acestei proceduri? Situatia de fata urmeaza sa fie explicata prin mai multe puncte care ar trebui sa lamureasca toate aspectele care privesc un astfel de caz. In mod concret, in afara notelor explicative, se vor da exemple ale reglementarilor contabile si fiscale care ar trebui efectuate intr-o astfel de situatie.

In primul rand, potrivit pct. 56 alin. (3) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009, evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.
Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare.
Potrivit pct. 189 creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu").
 
In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat. Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv in scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative (pct. 151).
 
Inregistrari contabile:
 
1. Transferul creantelor la „clienti incerti" prin formula contabila:
 
4118                               =       4111
„Clienti incerti sau in litigiu"         "Clienti"
 
2. Inregistrarea ajustarilor pentru depreciere, la nivelul sumei care se considera ca nu se mai poate recupera:
 
6814                                =       491
„Cheltuieli de exploatare privind      "Ajustari pentru deprecierea
   ajustarile pentru deprecierea               creantelor – clienti"
          activelor circulante"
 
3. Inregistrarea pierderii din creante:
 
654                       =                 4118
  „Pierderi din creante          "Clienti incerti sau in litigiu"
        si debitori diversi"
 
4. Anularea ajustarii care ramane fara obiect:
 
491                                 =       7814
„Ajustari pentru deprecierea     "Venituri din ajustari pentru
         creantelor - clienti"  deprecierea activelor circulante"
 
In cazul debitorilor radiati precum si al celor pentru care prin hotarare judecatoresca s-a declarat falimentul, daca nu s-au inregistrat ajustari pentru deprecierea creantelor, in baza documentelor care atesta aceste stari de fapt (radiere, faliment) creantele se vor scoate din evidenta prin formula contabila:
 
654                       =                4111
  „Pierderi din creante                         "Clienti"
            si debitori diversi"
 
Din punct de vedere fiscal, conform art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, sunt deductibile provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

   1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;
   2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
   3. nu sunt garantate de alta persoana;
   4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
   5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;
 
Conform alin. (1) lit. j) al aceluiasi articol, sunt deductibile ajustarile constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
   1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
   2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
   3. nu sunt garantate de alta persoana;
   4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
   5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.
 
Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit. n) sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:
   1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
   2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
   3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;
   4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.
 
In alte situatii,  astfel cum prevede alin. (4) lit. o) al acestui articol, nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz;
 
Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce doar in cazul falimentului beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de      Legea 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus. Scoaterea creantelor din evidenta se va efectua in baza hotararii organelor de conducere ale societatii, carora le revin astfel de competente, potrivit prevederilor actului constitutiv.
 
In ceea ce priveste creantele prescrise, termenul de prescriptie a dreptului la actiune al creditorului impotriva debitorului care nu si-a achitat datoria la scadenta este termenul de drept comun in materie de obligatii comerciale: 3 ani. Acelasi termen, 3 ani, este prevazut de lege si pentru prescriptia dreptului de a cere executarea silita a titlurilor executorii - hotarari judecatoresti, contracte autentice etc. - obtinute impotriva debitorului rau-platnic. Potrivit art. 16 din   Decretul 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, prescriptia se intrerupe prin recunoasterea dreptului a carui actiune se prescrie, facuta de catre debitor. Intreruperea sterge prescriptia inceputa inainte de a se fi ivit imprejurarea care a intrerupt-o. Dupa intrerupere incepe sa curga o noua prescriptie.
 
Astfel, in cazul in care creantele si datoriile au fost inventariate, verificate si confirmate pe baza "Extrasului de cont" sau au fost confirmate debitele prin orice alta modalitate, termenul de prescriptie se va intrerupe si va incepe sa curga un nou termen de prescriptie de la data recunoasterii debitului. La scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, trebuie sa demonstrati ca au fost intreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora.
 
Din punct de vedere contabil:
Nota contabila 658 = 4111