Inregistrare contabila teren si constructii demolabile. Deductibilitatea TVA

Analizam cazul unei societati care a achizitionat prin procedura de executare silita, participand la o licitatie, un teren cu constructii demolabile. Pentru inregistrarea valorilor in contabilitate a solicitat raportul de evaluare. Acesta prezenta valoarea terenului, costul demolarii constructiilor si prin diferenta valoarea neta a terenului. Vom stabili astfel la ce valori se inregistreaza in contabilitate terenul si constructia si daca societatea are drept de deducere TVA pentru factura primita cu acest cost de demolare.

Raspuns:

Conform Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP 3055/2009 :
- prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia ii sunt destinate, in conformitate cu politicile contabile aprobate de administratorii societatii (pct. 28 din reglementari);
 
- terenurile si cladirile sunt considerate active separabile si sunt contabilizate separat, chiar si atunci cand achizitionate impreuna (pct. 93 alin. 2 din reglementari);
 
- daca un teren este cumparat in scopul construirii pe acesta de constructii destinate vanzarii, atunci acesta nu este inregistrat la imobilizari corporale, ci la stocuri (pct. 152 alin. 3 din reglementari);
 
- daca exista o modificare a utilizarii unei imobilizari corporale, in sensul ca aceasta urmeaza a fi imbunatatita in vederea vanzarii, la momentul luarii deciziei privind modificarea destinatiei, in contabilitate se inregistreaza un transfer al activului din categoria imobilizari corporale in cea de stocuri, la valoarea ramasa neamortizata (pct. 153 alin. 1 din reglementari);
 
- daca terenul a fost recunoscut initial ca imobilizare si este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinte destinate vanzarii, in functie de modul de negociere a contractelor de vanzare a bunurilor ce fac obiectul constructiei si vanzarii, valoarea terenului se include in valoarea activului construit sau se evidentiaza distinct la stocuri de natura marfurilor, la valoarea de inregistrare in contabilitate (pct. 153 alin. 2 din reglementari);
 
- situatia este valabila si viceversa, in sensul ca, atunci cand ansamblurile de locuinte isi schimba destinatia, de la active destinate vanzarii la active destinate a fi folosite folosite pe o perioada indelungata in cadrul societatii, in contabilitate se inregistreaza un transfer de la stocuri la imobilizari corporale (pct. 153 alin. 3 din reglementari).
 
Aplicand aceste reglementari contabile, societatea va inregistra terenul la valoarea stabilita prin raportul de evaluare, iar constructiile demolabile la valoarea stabilita ca diferenta intre valoarea de achizitie si valoarea terenului.
 
In functie de destinatia urmarita:
 
- terenul se va inregistra ca imobilizare corporala, daca pe el se intentioneaza a se construi o cladire/cladiri destinate a fi utilizate de societate pe o perioada indelungata (sediul societatii, birouri destinate inchirierii etc.);
 
- daca pe teren se intentioneaza a se construi imobile/apartamente/birouri destinate vanzarii, atunci respectivul teren se inregistreaza la stocuri;
 
- cladirile se inregistreaza si ele la imobilizari in curs de executie daca nu se intentioneaza utilizarea lor, ci demolarea pentru construirea de imobile destinate utilizarii pe perioada indelungata ori la stocuri in curs de executie daca demolarea se face in vederea construirii de imobile destinate vanzarii.
 
De mentionat ca reclasificarea/transferul unui activ de la activ imobilizat la activ circulant si viceversa trebuie justificata din punct de vedere economic si al politicilor contabile intrucat este considerata o situatie de exceptie, motiv pentru care inregistrarea initiala in contabilitate a bunurilor achizitionate trebuie efectuata cu multa rigurozitate.
 
TVA aferenta cheltuielilor de demolare este deductibila, in masura in care constructiile ce urmeaza a fi ridicate pe terenul astfel eliberat vor fi utilizate in scopul realizarii de operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere. In caz contrar, taxa este considerata nedeductibila (spre exemplu, constructii destinate inchirierii in regim de scutire).
 
O discutie mai aparte priveste taxa aferenta achizitiei initiale a constructiilor, ulterior demolate, pentru care legislatia fiscala din tara noastra obliga la efectuarea ajustarii dreptului de deducere exercitat la momentul achizitiei, in baza prevederilor art. 149 din Codul fiscal referitoare la ajustarea TVA pentru bunurile de capital. Unele organe fiscale refuza acordarea dreptului de deducere de la bun inceput, pe motiv ca nu se intentioneaza utilizarea cladirilor in scopul realizarii de operatiuni taxabile de vreme ce ele sunt destinate demolarii. Aceasta abordare din legislatia si practica fiscala din tara noastra a fost relativ recent infirmata de concluziile avocatului general din cauza C-234/11 Tets Haskovo, care a omis opinia ca taxa este deductibila si neajustabila pentru achizitiile de bunuri de capital distruse in vederea desfasurarii altor activititati economice viitoare. Daca aceasta opinie va fi insusita printr-o hotarare/decizie a Curtii Europene de Justitie, atunci deductibilitatea TVA pentru constructiile demolate nu va mai putea fi pusa in discutie de legislatia noastra fiscala intrucat va fi confirmata de jurisprudenta comunitara in materie.