Transferul dreptului de proprietate. Cum incheiem contractul de consignatie si cum inregistram in contabilitate?

Vom analiza mai jos cazul unei societati care vinde online marfa achizitionata de la o alta societate care le produce (atelier de croitorie). Aceste produse sunt predate pe baza Avizului de insotire.

Vom stabili daca firma este obligata sa inregistreze marfa pe baza avizelor sau  numai la sosirea facturii fiscale, precum si care este termenul la care se poate emite factura.

In pluse, se va vedea daca se poate incheia un contract de marfa in custodie sau consignatie, urmand ca marfa sa se inregistreze pe masura ce se vinde.

Solutia consultantului:

La punctul 156 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 se stipuleaza in mod imperativ:

"(1) Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, sint interzise."
 
Aceasta interdictie este preluata din Legea 82/1991 a contabilitatii - republicata - cu modificarile si completarile ulterioare.
 
La acelasi punct, dar la urmatoarele alineate, sint prevazute o serie de masuri ce trebuie intreprinse pentru asigurarea inregistrarii in contabilitate a oricaror tipuri de bunuri, printre care si receptionarea acestora, iar la alin. (2) litera a) se mentioneaza in mod expres ca bunurile primite in custodie sau consignatie se inregistreaza distinct in contabilitate, ca intrari in gestiune, in conturi in afara bilantului.
 
Avizul de insotire este documentul pe baza caruia bunurile intra in unitate, indiferent daca s-a efectuat sau nu transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor de la vinzator la cumparator.
Astfel, la instructiunile privind intocmirea si utilizarea Avizului de insoire a marfii (cod 14-3-6A), prevazute in OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, se prevede:

"1.Serveste ca:
- document de primire in gestiune, dupa caz;
3.Circula, dupa caz:
- la cumparator:
- la magazie, pentru incarcarea in gestiune a produselor, marfurilor sau altor valori materiale primite, dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa consemnarea rezultatelor;
- la compartimentul aprovizionare, pentru inregistrarea cantitatilor aprovizionate in evidenta acestuia;
- la compartimentul financiar-contabil, pentru inregistrarea in contabilitatea sintetica si analitica."
 
Asadar, societatea beneficiara este obligata sa inregistreze in evidenta contabila si in gestiune marfa primita pe baza de aviz, prin intocmirea NIR-ului, fie in contul de stocuri (cont 371) - daca marfa este primita in baza unui contract de vinzare, fie in contul extracontabil 8033 "Valori materiale primite in pastrare sau custodie" - daca bunurile sint primite in baza altui tip de contract, care prevede ca transferul dreptului de proprietate se realizeaza la momentul vinzarii bunurilor catre clientul final sau la alte termene.
 
In cazul in care intre cumparator si vinzator este incheiat un contract de vinzare (care presupune ca transferul dreptului de proprietate se realizeaza la momentul cind beneficiarul a intrat in posesia bunurilor), iar marfa este predata pe baza de aviz, atunci factura trebuie intocmita, de catre vinzator, pina cel tirziu a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a luat nastere faptul generator al taxei, conform art. 155 alin. (15) din "codul fiscal
.
Faptul generator este faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei - art. 134 alin. (1) "cod fiscal.

Pentru livrarile de bunuri, faptul generator intervine la data livrarii bunurilor, conform art. 134^1 alin. (1) "cod fiscal.
 
Asadar, factura trebuie emisa pina la data de 15 inclusiv a lunii urmatoare celei in care marfa a lost livrata pe baza de aviz. De exemplu, daca in baza contractului de vinzare, furnizorul a emis avizul de insotire pe datele de 10.07.2013 si 28.07.2013, factura trebuie emisa de vinzator pina pe data de 15.08.2013 inclusiv.
 
In cazul unui contract de vinzare, monografia contabila este urmatoarea, in cazul societatii care vinde on-line:
- aprovizionare cu marfa, pe baza de aviz si NIR, in luna curenta:
371 = 408
- vinzare marfa in luna curenta:
4111 = 707
4111 = 4427
- descarcare din gestiune a marfii vindute in luna curenta:
607 = 371
- primirea facturii de marfa in luna urmataore, pina pe data de 15:
408 = 401
4426 = 401.
 
In ceea ce priveste celelalte tipuri de contracte mentionate de dvs, facem urmatoarele mentiuni:

Contractul de custodie nu se poate aplica in situatia dvs, deoarece un contract de custodie este, de fapt, un contract de depozit, conform caruia depozitarul primeste de la deponent un bun mobil, cu obligatia de a-l pastra pentru o perioada de timp si de a-l restitui in natura.
Acest fapt presupune ca furnizorul, navind loc de a-si depozita propriile marfuri, le aduce spre depozitare intr-un spatiu al unui depozitar.
Asadar, acest tip de contract consider ca nu este aplicabil situatiei dvs.
 
Contractul de consignatie este, din punct de vedere juridic, "o varietate a contractului de comision care are ca obiect vinzarea unor bunuri mobile pe care consignantul le-a predat consignatarului in acest scop." - art. 2054 si urm. din Noul cod civil.
 
Din punctul de vedere al TVA, "contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul (furnizorul - n.n.) se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului (cumparator - n.n), pentru ca acesta din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza in nume propriu, dar in contul consignantului, cind livreaza bunurile catre cumparatori." - punctul 16 alin. (1) din normele date in aplicarea art. 134^2 din codul fiscal.

In cazul unui contract de consignatie, livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sint livrate de consignatar clientilor sai.
 
Asadar, faptul generator in cazul unui contract de consignatie intervine la data livrarii bunuilor de la consignant la consignatar, adica la data cind bunurile sint vindute clientilor.
Marfa este proprietatea consignantului pina la vinzarea acesteia de catre consignatar clientilor.
 
In situatia unui contract de consignatie, consignantul preda marfa sa consignatarului pe baza de aviz de insotire a marfii, acesta din urma o inregistreaza in contabilitate si in gestiune in contul extracontabil 8033, o vinde clientilor sai, iar factura va fi emisa de furnizor abia la data vinzarii marfurilor catre clienti, respectiv pina la data de 15 a lunii urmatoare celei in care marfa a fost vinduta catre clientii finali si nu pentru toata marfa predata de la consignant catre consignatar, ca in cazul unui contract de vinzare.
 
Evident, consignatarul trebuie sa tina o evidenta stricta a marfurilor primite in consignatie si vindute, pentru a-i raporta periodic consignantului situatia stocului si vinzarilor de marfa, astfel incit acesta sa emita factura.
 
Avizul de insotire a marfii intocmit de consignant va purta mentiunea "Fara factura - marfa in consignatie conform contract nr. ... din data de ...".
 
La primirea marfii in gestiune, consignatarul trebuie sa intocmeasca documentul numit "Bon de primire in consignatie - Cod 14-3-2", prevazut in OMFP 3512/2008 privind documentele finciar contabile.
 
Succesiune operatiilor efectuate in baza unui contract de consignatie sint urmatoarele:
- pe baza Avizului de insotire a marfii, pe baza caruia va intocmi NIR, si a bonului de primire in consignatie, consignatarul inregistreaza marfa in contabilitate si in gestiune:
Debit cont 8033 - cu valoarea stabilita in cele doua documente.
 
Aceasta valoare ii va parveni, dupa vinzare, consignantului.
- vinzarea marfii catre clienti:
4111 / 5311 =707
4111 / 5311 = 4427
- incasarea facturilor emise:
5311 / 5121 = 4111
- inregistrarea bunurilor in contabilitate pe baza facturii emise de catre consignant (furnizor):
371 = 401
4426 = 401
- descarcarea gestiunii cu marfa vinduta:
607 = 371
- descarcarea contului extracontabil cu marfa facturata:
Credit 8033 - cu valoarea marfii din factura furnizorului.
- plata furnizorului:
401 = 5311 / 5121.
 
Daca marfa este vinduta clientilor la pret cu amanuntul, atunci inregistrarile contabile vor contine si conturile 378 si 4428, respectiv:
- inregistrarea marfii pe baza de factura:
371 = %
       401
       378
     4428
si 4426 = 401
- descarcarea gestiunii cu marfa vinduta:
%  =  371
607
378
4428
 
Un alt tip de contract, mai putin uzitat, este acela de punere la dispozitia clientului a stocurilor, care presupune, din punctul de vedere al TVA, ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia acestora. Stocurile la dispoztţia clientului reprezinta o operaţiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, iar transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de producţie, dar si pentru alte activitati economice, asa cum este prevazut la art. 134^1 alin. (4) din "codul fiscal
si la punctul 16 alin. (3) din norme.

Deci, faptul generator, in acest caz, intervite la data cind clientul (adica dvs) scoate bunurile din depozit pentru a le vinde clientilor sai.
 
Factura va fi emisa de catre furnizor pina la data de 15 a lunii urmatoare celei in care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, respectiv pina la data de 15 a lunii urmataore celei in care clientul (adica dvs) a utilizat marfurile pentru a fi vindute tertilor.

Si in aceasta situatie, furnizorul trebuie instiintat in permanenta asupra stocurilor si vinzarilor produselor sale.
 
Marfa va intra in contabilitatea si gestiunea beneficiarului pe baza de aviz de insotire, pe care se va face mentiunea "Fara factura-marfa pusa la dispozitia clientului conform contract nr.... din data de..."
 
Inregistrarile contabile sint similare cu cele de la consignatie, respectiv:
- inregistrarea bunurilor in contabilitate si gestiune, pe baza de aviz si NIR:
Debit 8033
- scoaterea marfurilor din depozit si vinzarea acestora catre clienti:
4111 / 5311  =  707
4111 / 5311  = 4427
- facturarea marfurlor de catre furnizor:
371 = 401
4426 = 401
- descarcarea din gestiune a marfurilor vindute:
607 = 371
- scoaterea din evidenta extracontabila a marfurilor vindute:
Credit 8033.
 
Si in aceasta sitauatie se va tine cont, daca marfa este vinduta sin sistem cu amanuntul, de conturile 378 si 4428.
 
In ceea ce priveste transferul dreptului de proprietate din punct de vedere contabil, la punctul 155 alin (2) sint prezentate situatii in care exista decalaje de timp intre momentul livrarii bunurilor si momentul transferului dreptului de proprietate, cum ar fi contractul de consignatie si / sau contractul de punere la dispozitia clientului.