Din ce in ce mai atractive ca forma de organizare in ultimii ani din perspectiva obligatiilor fiscale, persoanele fizice autorizate se confrunta in prezent ca urmare a prevederilor noului Cod fiscal cu probabil cele mai descurajatoare masuri. in raport cu fiscalitatea veniturilor realizate de catre persoanele fizice autorizate, noul Cod fiscal a introdus cateva modificari esentiale care a determinat de la adoptarea sa prin Legea nr. 227/2015 si pana in prezent identificarea unor strategii pentru o optimizare fiscala maxima si chiar reorientarea catre o alta forma de impozitare mai avantajoasa.
O prima modificare care trebuie analizata este aceea privind redefinerea veniturilor din activitati independente, atat in corelatie cu prevederile noului Cod civil, cat si in raport cu conditiile de desfasurare a activitatii.
Pana la 1 ianuarie 2016, veniturile din activitati independente cuprindeau veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala. Notiunea de venituri comerciale ramasa valabila doar din punct de vedere fiscal, ca urmare a modificarilor produse de intrarea in vigoare a noului Cod civil, este inlocuita cu notiunea de venituri din activitati de productie, comert, prestari de servicii in paralel cu eliminarea retinerii la sursa de 10 sau 16% pentru veniturile urmare incheierii de contracte civile calificate drept venituri din activitati independente. Se poate interpreta ca orice activitate desfasurata in domeniile productie, comert, prestari de servicii se identifica unei activitati economice desfasurata pentru obtinerea unor bunuri sau servicii a caror valoare poate fi exprimata in bani si care sunt destinate vanzarii ori schimbului pe pietele organizate sau unor beneficiari determinati ori determinabili, in scopul obtinerii unui profit, fiind necesara autorizarea conform OUG nr. 44/2008. Totoadata prin includerea in categoria veniturilor din alte surse a veniturilor din activitati, altele decat cele de productie, comert, prestari de servicii, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II - Venituri din activitati independente din Titlul IV Impozit pe venit din noul Cod fiscal, se limiteaza foarte mult recurgerea a aceasta forma de colaborare supusa unui impozit final de 16%. Vor fi asadar cuprinse in categoria veniturilor din alte surse cu impunere la sursa acele venituri realizate de persoanele fizice care nu sunt inregistrate fiscal potrivit legislatiei in materie și care desfașoara asemenea activitati fara a avea caracter de continuitate, neputand fi incluse in categoria veniturilor din activitati independente.
A doua mare modificare in raport cu definirea veniturilor din activitati independente realizate de catre PFA este reprezentata de obligativitatea indeplinirii a cel putin 4 criterii din cele 7 prevazute de art. 7 pct. 3 din noul Cod fiscal pentru ca activitatea sa fie intr-adevar calificata drept independenta. Exercitarea unei activitati independente, reglementata prin art. 67 din noul Cod fiscal, presupune desfasurarea acesteia cu regularitate, pe cont propriu si urmarind un scop lucrativ, dar o astfel de activitate desfașurata de catre o persoana fizica in scopul obtinerii de venituri pentru a fi considerata independenta trebuie sa indeplineasca cel putin 4 dintre criteriile privind libertatea de alegere a locului si a modului de desfasurare a activitatii, precum si a programului de lucru, libertatea de a desfasura activitatea pentru mai multi clienti, asumarea riscurilor inerente ale activitatii de catre persoana fizica, utilizarea patrimoniului persoanei fizice in desfasurarea activitatii, utilizarea capacitatii intelectuale si/sau a prestatiei fizice a acesteia, aparteneta la o profesie liberala reglementata, libertatea de a desfasura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terte persoane.
Desi noul Cod fiscal nu aduce modificari semnificative in raport cu obligatiile privind determinarea venitului net anual din activitati independente si plata impozitului pe venit, o serie de elemente de cheltuieli au fost revizuite, generand efecte in ceea ce priveste determinarea venitului net anual realizat de PFA incepand cu 1 ianuarie 2016. Acestea se refera la:
- mentionarea expresa a deductibilitatii cheltuielilor cu salariile si asimilate salariilor;
- separarea deductibilitartii cheltuielilor efectuate pe perioada delegarii/detasarii salariatilor de cele efectuate de catre PFA in calitate de contribuabil; sunt astfel deductibile atat indemnizatiile platite salariatilor pe perioada delegarii/detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, precum si cheltuielile de transport si cazare, cat si cheltuieli de cazare si transport efectuate pe perioada deplasarii PFA in tara si in strainatate, in scopul desfasurarii activitatii;
- deductibilitatea expresa a scazamintelor, perisabilitatilor, pierderilor rezultate din manipulare/depozitare, inclusiv a cheltuielilor cu bunuri cu termen depasit de valabilitate;
- deductibilitatea cheltuielilor de functionare, intretinere si reparatii, aferente autoturismelor folosite de PFA sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane;
- majorarea plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale de la 2% la 5% asupra valorii anuale a cheltuielilor efectuate cu salariile personalului, spre exemplu pentru ajutoare de inmormantare, pentru bolile grave si incurabile, pentru nastere, pentru proteze, pentru cadouri in bani sau in natura, inclusiv tichete cadou oferite salariatilor si copiilor minori ai acestora, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, contravaloarea serviciilor turistice si/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariatii proprii si membrii lor de familie;
- deductibilitatea cheltuielilor reprezentand contributii sociale obligatorii datorate de catre PFA in limitele stabilite potrivit prevederilor Titlului V - Contributii sociale obligatorii, deducerea efectuandu-se de administratia fiscala la recalcularea venitului net anual/pierderii nete anuale;
Contabilitatea HORECA Monografii contabile si cazuri practice
Operare SAGA Exemple practice si recomandari
Ghidul Practic al Monografiilor Contabile 2024
- modificarea plafonului de deductibilitate a cotizatiilor platite la asociatiile profesionale de la 2% din baza de calcul determinata ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile plafonate la limita de 4.000 euro anual;
- majorarea plafonului deductibilitatii primelor de asigurare voluntara de sanatate, platite in scopul personal al contribuabilului, indiferent daca activitatea se desfasoara individual sau intr-o forma de asociere, la 400 euro anual pentru fiecare persoana fata de 250 euro cat a fost pana la 31 decembrie 2015.
Daca modificarile privind impozitul pe venit amintite mai sus sunt importante in determinarea corecta a venitului net anual, ele se inscriu intr-o evolutie normala a legislatiei fiscale. Tot atat de importante sunt si modificarile aduse contributiilor sociale obligatorii insa amploarea lor a bulversat stabilitatea creata in ultimii ani. Desi si in anul 2016, PFA care realizeaza venituri din activitati independente datoreaza contributia de asigurari sociale si contributia de asigurari sociale de sanatate, noul Cod fiscal nu a conservat o serie de facilitati acordate anterior PFA incercand sa contrabalanseze efectele negative prin acordarea posibilitatii de optiune pentru cota individuala in cazul contributiei de asigurari sociale.
Modificarea majora in ceea ce priveste contributiile sociale obligatorii vizeaza contributia de asigurari sociale. Daca pana la 31 decembrie 2015, PFA isi putea alege venitul lunar la care se putea asigura, stabilit la cel putin 35% din castigul salarial mediu brut indiferent de nivelul veniturilor nete realizate, incepand cu 1 ianuarie 2016, baza de calcul al CAS o reprezinta chiar venitul net anual realizat sau norma anuala de venit.
PFA care realizeaza venituri din activitati independente, care determina venitul net anual in sistem real si/sau pe baza normelor anuale de venit, sunt obligate sa efectueze in cursul anului plati anticipate cu titlu de CAS care se stabilesc prin aplicarea cotei de contributie asupra bazelor de calcul.
Astfel, noul Cod fiscal prevede in situatia in care venitul net anual se determina in sistem real, ca doar in cazul platilor anticipate cu titlu de CAS, baza lunara de calcul a contributiei se calculeaza la nivelul echivalentului a 35% din castigul salarial mediu brut, in vigoare in anul pentru care se stabilesc platile anticipate. Pentru aceasta categorie de persoane, administratia fiscala va recalcula in anul urmator celui de realizare a venitului baza lunara de calcul a contributiei, in functie de veniturile si cheltuielile cuprinse in Declaratia privind venitul realizat. Baza de calcul va reprezenta diferenta intre venitul brut realizat si cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii independente, exclusiv cheltuielile reprezentand CAS, raportata la numarul de luni in care a fost desfasurata activitatea. Baza lunara de calcul nu poate fi mai mica decat echivalentul reprezentand 35% din castigul salarial mediu brut in vigoare in anul pentru care se efectueaza definitivarea contributiei (2.681 lei x 35%) si nici mai mare decat echivalentul a de 5 ori acest castig (2.681 lei x 5).
In cazul PFA care realizeaza venituri din activitati independente si care determina venitul net anual pe baza normelor anuale de venit, baza lunara de calcul al CAS o reprezinta chiar valoarea anuala a normei de venit raportata la numarul de luni in care se desfasoara activitatea. Plafonarea este la acelasi nivel ca in cazul sistemului real, baza de calcul neputand fi mai mica decat echivalentul reprezentand 35% din castigul salarial mediu brut in vigoare in anul pentru care se stabilesc platile anticipate, si nici mai mare decat echivalentul a de 5 ori acest castig.
PFA se va incadra in categoria asiguratilor obligatoriu in sistemul public de pensii datorand CAS doar in situatia in care veniturile realizate depasesc 35% din castigul salarial mediu brut. Astfel, in cazul PFA care desfasoara activitati impuse in sistem real, contributia va fi datorata daca venitul realizat in anul precedent, ramas dupa scaderea din venitul brut a cheltuielilor efectuate in scopul desfasurarii activitatii independente, exclusiv cheltuielile reprezentand CAS, raportat la numarul lunilor de activitate din cursul anului, depaseste 35% din castigul salarial mediu brut. in cazul PFA care desfasoara activitati impuse in sistem real si isi incep activitatea in cursul anului fiscal sau in cazul celor care trec de la determinarea venitului net anual pe baza normelor anuale de venit la impozitarea in sistem real obligatia se pastreaza daca venitul lunar estimat a se realiza declarat in Declaratia estimativa de venit – formularul 220 – depaseste 35% din castigul salarial mediu brut. Situatia este asemenatoare si pentru PFA care in anul fiscal in curs desfasoara activitati impuse pe baza de norme de venit daca valoarea lunara a normelor de venit, obtinuta prin raportarea normelor anuale de venit la numarul lunilor de activitate din cursul anului dupa aplicarea corectiilor, depaseste 35% din castigul salarial mediu brut.
Cota de CAS este incepand cu anul 2016 cota pentru contributia individuala, respectiv 10,5% fata de cota integrala de 26,3% datorata in anul 2015. Chiar daca este clar reglementata diminuarea cotei contributiei datorate, aceasta se aplica in contextul largirii bazei de impunere conform celor analizate mai sus, avantajand PFA cu venituri nete mici in jurul a 35% din castigul salariat mediu brut si dezavantajand pe cele cu venituri anuale mai mari decat minimul la nivel de an pentru care se putea asigura anul trecut (35% din castigul salarial mediu brut x 12 luni).
Un alt dezavantaj il va reprezenta si modul de determinare al punctajului lunar in vederea stabilirii stagiului de cotizare pentru pensie. Acesta va fi in opinia noastra influentat negativ ca urmare a contribuirii cu o cota inferioara celei integrale, dar prin acordarea posibilitatii optiunii pentru cota integrala de CAS corespunzatoare conditiilor normale de munca, asumarea deciziei revine in totalitate PFA.
Indeplinirea conditiilor de incadrare in categoria persoanelor asigurate obligatoriu, precum si optiunea catre cota individuala sau integrala de asigurari sociale se va realiza prin completarea si depunerea pana la data de 31 ianuarie 2016 a noului formular 600 aprobat prin OPANAF nr. 3655/2015.
O alta modificare semnificativa vizeaza largirea sferei persoanelor obligate la plata CAS. Daca in anul 2015, PFA care realiza si venituri din salarii sau asimilate salariilor nu datora CAS asupra veniturilor realizate in calitate de PFA, in prezent exceptia se pastreaza doar pentru persoanele fizice asigurate in sisteme proprii de asigurari sociale, care nu au obligatia asigurarii in sistemul public de pensii, precum si persoanele care au calitatea de pensionari. Aceasta masura reprezinta un dezavantaj major pentru PFA care are si calitatea de salariat, acesta fiind obligat incepand cu veniturile realizate in anul 2016 la plata CAS pentru ambele venituri.
Contributia de asigurari sociale de sanatate datorata de PFA nu sufera anul acesta modificari de natura celor introduse in sfera „asigurarilor pentru pensie”. Potrivit art. 170 alin. (1) din noul Cod fiscal, pentru PFA care realizeaza venituri din activitati independente si care determina venitul net anual in sistem real si/sau pe baza normelor anuale de venit, baza lunara de calcul al CASS ramane diferenta pozitiva dintre venitul brut si cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii independent, exclusiv cheltuielile reprezentand CASS sau valoarea anuala a normei de venit, dupa caz, raportata la numarul de luni in care a fost desfasurata activitatea pe fiecare sursa de venit.
Ca si pana in prezent, PFA care realizeaza venituri din activitati independente si care determina venitul net anual in sistem real si/sau pe baza normelor anuale de venit au obligatia de a efectua plati anticipate cu titlu de CASS. Acestea se stabilesc de administratia fiscala, prin decizie de impunere, pe fiecare sursa de venit, pe baza Declaratiei de venit estimat/norma de venit – formularul 220 – sau a Declaratiei privind venitul realizat – formularul 200. Veniturile care reprezinta baza lunara de calcul al contributiei sunt cele din declaratia de venit estimat/norma de venit sau din declaratia privind venitul realizat, dupa caz.
Pentru anul fiscal 2016, obligatiile anuale de plata a CASS se vor determina tot de catre administratia fiscala, prin decizie de impunere anuala pe fiecare sursa de venit, pe baza declaratiilor mentionate in functie de sistemul de determinare a venitului net. Cota individuala de 5,5% se va aplica asupra bazelei de calcul, la determinarea careia nu se iau in considerare pierderile fiscale anuale. Baza de calcul al CASS se evidentiaza lunar in decizia de impunere si nu poate fi mai mica decat un salariu de baza minim brut pe tara, daca venitul pentru care se calculeaza contributia este singurul realizat (1.050 lei pentru lunile ianuarie – aprilie 2016 si 1.250 lei incepand cu 1 mai 2016). Din pacate mult asteptata plafonare a bazei anuale de calcul la valoarea a de 5 ori castigul salarial mediu brut inmultita cu 12 luni nu va putea fi realizata decat incepand cu anul 2017, astfel ca PFA va datora contributia de asigurari sociale de sanatate la veniturile realizate /norma de venit, conform celor analizate mai sus.
In concluzie, multe dintre PFA care realizau venituri din activitati independente ca o sursa alternativa de venituri, dar si cele care isi alocau intrega capacitate de munca in desfasurarea unei astfel de activitati independente nu vor avea de ales decat optimizarea la maximum a optiunilor fiscale sau analizarea altor sisteme alegand eficienta formei de organizare in raport cu nivelul fiscalitatii globale aplicate.
Justinian Cucu, specialist in drept fiscal si fiscalitate internationala
