Regim TVA operatiuni triunghiulare. Ce obligatii declarative si de plata apar?

Analiza noastra face referire la o societate A inregistrata in Romania in scop de TVA doar pentru operatiuni Intracomunitare (ROI) conform art.317 Cod fiscal. Societatea realizeaza o achizitie de bunuri de la societatea B din Franta si vinde catre societatea C din Germania. Societatile B si C au cod valid de TVA (VIES). Bunurile pleaca din Franta de la B si sunt transportate in Germania la C fara sa treaca prin Romania. Transportul este asigurat de B (furnizorul) din Franta.

Vom vedea daca tranzactia este triunghiulara, precum si care sunt obligatiile declarative si de plata ale societatii A inregistrata in scop de TVA in Romania doar pentru operatiuni IntraCEE (ROI) conform art. 317 Cod Fiscal.

De asemenea, vom vedea daca o persoana juridica inregistrata in scopuri de TVA conform art. 317 din Codul fiscal poate fi cumparator-revanzator intr-o operatiune triunghiulara, cu meniunea ca societatea A nu a fost niciodata inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 Codul fiscal.

 

Conditia de baza pentru aplicarea prevederilor din punct de vedere a TVA in cazul operatiunilor triunghiulare este ca toate cele 3 firme sa fie inregistrate in scopuri  de TVA, conditie care in speta dvs. este in parte indeplinita, firma A din Romania nefiind  inregistrata ca platitoare de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, insa este inregistrata in scopuri de TVA si are calitatea de cumparator revanzator. In legislatie se preciezeaza ca operatiunile triunghiulare pot fi efectuate de persoanele inregistrate in scopuri de TVA fara a preciza articolul ( 316 sau 317).         
                                                                                                                                     
Livrarea bunurilor se face de catre furnizorul din Franta prin aplicarea regimului special de scutire, deci efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri scutita in Franta, dar impozabila la destinatarul final stabilit pe teritoriul Germaniei.
 
Prin articolul 141 din directiva CEE nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA, se reglementeaza obligatiile fiscale ale persoanelor impozabile care efectueaza achizitii de bunuri  in cadrul unei operatiuni triunghiulare:

"Fiecare stat membru adopta masuri specifice pentru a se asigura ca TVA nu este aplicata achizitiei intracomunitare de bunuri pe teritoriul lui, efectuata in conformitate cu articolul 40, atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii:

(a) achizitia de bunuri este efectuata de catre o persoana impozabila care nu este stabilita in statul membru in cauza, dar este inregistrata in scopuri de TVA in alt stat membru;

(b) achizitia de bunuri este efectuata in scopul unei livrari ulterioare a bunurilor respective, in statul membru in cauza, de catre persoana impozabila prevazuta la litera (a);
(c) bunurile astfel achizitionate de catre persoana impozabila prevazuta la litera (a) sunt expediate sau transportate direct, dintr-un alt stat membru decat cel in care persoana este identificata in scopuri de TVA, persoanei careia urmeaza sa-i efectueze livrarea ulterioara;
(d) persoana careia urmeaza sa-i fie efectuata livrarea ulterioara este o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, identificata in scopuri de TVA in statul membru in cauza;
(e) destinatarul prevazut la litera (d) a fost desemnat in conformitate cu articolul 197 ca persoana obligata la plata TVA pentru livrarea efectuata de persoana impozabila nestabilita in statul membru in care este datorata taxa."
 
Prin art.  197 se reglementeaza in mod expres faptul ca obligat la plata TVA pentru achizitia efectuata este destinatarul/cumparatorul final al bunurilor

"(1) TVA este datorata de persoana careia ii sunt livrate bunurile, in cazul in care se indeplinesc urmatoarele conditii:

(a) operatiunea taxabila este o livrare de bunuri efectuata in conformitate cu conditiile stabilite la articolul 141;
(b) persoana careia ii sunt livrate bunurile este o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, identificata in scopuri de TVA in statul membru in care este efectuata livrarea;
 (c) factura emisa de persoana impozabila nestabilita in statul membru in care este stabilita persoana careia ii sunt livrate bunurile este intocmita in conformitate cu articolele 220 - 236.
 (2) Atunci cand un reprezentant fiscal este desemnat ca persoana obligata la plata TVA in temeiul articolului 204, statele membre pot prevedea o derogare de la alineatul (1) din prezentul articol.".
 
Astfel, cele doua persoane impozabile care efectueaza achizitii in cadrul unei operatiuni triunghiulare sunt:
• cumparatorul revanzator stabilit pe teritoriul Romaniei, care nu este obligat sa achite TVA in Germania desi efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri in Germania;
• destinatarul bunurilor, obligat la plata TVA pentru achizitia efectuata ca urmare a  livrarii bunurilor de catre cumparatorul revanzator.

Cumpararea marfurilor din Franta  reprezinta pentru firma din Romania o achizitie intracomunitara de bunuri care nu este impozabila in Romania deoarece locul operatiunii nu este in Romania datorita faptului ca bunurile nu ajung pe teritoriul Romaniei. In acest context, avem in vedere prevederile "ART. 276 - Locul achizitiei intracomunitare de bunuri(1) Locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor."        
                                                                                                                             
 Deci locul A.I.C. este in Germania  datorita faptului ca expedierea bunurilor din Franta se incheie pe teritoriul Germaniei. In acest caz, operatiunea este o A.I.C. impozabila in Germania , motiv pentru care, firma din Romania trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in Germania, similar prevederilor art. 316 din Codul fiscal.                                                                                                          

Totusi, avand in vedere faptul ca firma din Romania este partener intr-o tranzactie triunghiulara, sunt aplicabile masurile de simplificare, caz in care firma din Romania nu este obligata sa se inscrie in scopuri de TVA in Germania  pentru plata TVA aferenta A.I.C. efectuate pe teritoriul Germaniei, obligat la plata TVA fiind destinatarul  final din Germania , inregistrat in scopuri de TVA in Germania.
                                                                                                                     
Obligatiile cumparatorului revanzator  din Romania pentru bunul  achizitionat in Germania sunt similare celor de la art. 268 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat daca Romania ar fi fost statul membru al cumparatorului final:                                                                                                                                    

ART. 268 - Operatiuni impozabile
(8) Nu sunt considerate operatiuni impozabile in Romania:
b) achizitia intracomunitara de bunuri, efectuata in cadrul unei operatiuni triunghiulare, pentru care locul este in Romania in conformitate cu prevederile art 276 alin. (1), atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii:

1. achizitia de bunuri este efectuata de catre o persoana impozabila, denumita cumparator revanzator, care nu este stabilita in Romania, dar este inregistrata in scopuri de TVA in alt stat membru;

2. achizitia de bunuri este efectuata in scopul unei livrari ulterioare a bunurilor respective in Romania, de catre cumparatorul revanzator prevazut la pct. 1;

3. bunurile astfel achizitionate de catre cumparatorul revanzator prevazut la pct. 1 sunt expediate sau transportate direct in Romania, dintr-un alt stat membru decat cel in care cumparatorul revanzator este inregistrat in scopuri de TVA, catre persoana careia urmeaza sa ii efectueze livrarea ulterioara, denumita beneficiarul livrarii ulterioare;

4. beneficiarul livrarii ulterioare este o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, inregistrata in scopuri de TVA in Romania;

5. beneficiarul livrarii ulterioare a fost desemnat in conformitate cu art. 307 alin. (4) ca persoana obligata la plata taxei pentru livrarea efectuata de cumparatorul revanzator prevazut la pct. 1;
Operatiunea de A.I.C. efectuata pe teritoriul Germaniei  nu se raporteaza prin declaratia cod 390 deoarece nu este impozabila in Romania (bunurile nu ajung in Romania).                                                                   

 In acest caz,  prin aplicarea masurilor de simplificare, cumparatorul revanzator din Romania emite factura pe numele cumparatorului din Germania prin aplicarea regimului de scutire considerand ca efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri in cadrul unei operatiuni triunghiulare, transportul bunurilor fiind facut de furnizorul din Franta.     

Astfel cumparatorul revanzator din  Romania nu are nici o obligatie de plata TVA si in concluzie nici sa declare TVA prin depunerea

Declaratiei 301, insa are obligatia raportarii operatiunii de livrare cu simbolul T in declaratia recapitulativa cod 390 VIES pe codul de inregistrare in scopuri de TVA  al beneficiarului livrarii stabilit in al  treilea stat membru, respectiv in  Germania:

"ART. 325 - Declaratia recapitulativa(1) Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 sau 317 trebuie sa intocmeasca si sa depuna la organele fiscale competente, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare unei luni calendaristice, o declaratie recapitulativa in care mentioneaza:                                    
                                                                                              
b) livrarile de bunuri efectuate in cadrul unei operatiuni triunghiulare prevazute la art. 276 alin. (5) efectuate in statul membru de sosire a bunurilor si care se declara drept livrari intracomunitare cu cod T, pentru care exigibilitatea de taxa a luat nastere in luna calendaristica respectiva;”

In concluzie, in opinia consultantului, chiar daca firma A este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 317, operatiunea efectuata se poate incadra intr-o operatiune triunghiulara, pornind de la rationamentul ca daca ar fi facut achizitia in Romania ar fi trebuit sa achite TVA in Romania prin declararea acesteia in Declaratia 301.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Ela Dumitra - Lector Universitar dr.