Diminuare capital social. Implicatii contabile si fiscale asupra rezervei legale

Analizam mai jos cazul unei societati care avea la inceputul anului 2012 un capital social de 235.000 lei si rezerve legale constituite in valoare de 31.950 lei. In luna decembrie 2012, s-a micsorat capitalul social prin reducerea valorii nominale a partilor sociale, noul capital social fiind de 35.000 lei. Vom stabili ce se intampla cu rezervele legale, deoarece ele nu mai reprezinta o cincime din noul capital social si care este monografia contabila aferenta acestor operatiuni.

Solutia consultantului:

Problematica rezervei legale trebuie abordata sub doua aspecte total disticte: unul contabil, generat de un cadru juridic, si altul fiscal.
 
Aspectul contabil il regasim in  Legea 82/1991 a contabilitatii, republicata, cu modficarile si completarile ulterioare si in Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 , iar cadrul juridic ni-l ofera Legea 31/1990 a societatilor, republicata, cu modficarile si completarile ulterioare.
In Legea  82/1991, la art. 13 se stipuleaza:

"Inregistrarea, evaluarea si prezentarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se efectueaza conform reglementarilor contabile aplicabile."

In Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 , constituirea rezervelor legale este tratata la art. 247 alin. (2):

"Rezervele legale se constituie anual din profitul entitatii, in cotele si limitele prevazute de lege, si din alte surse prevazute de lege."

Legea care prevede cotele de constituire a rezervei legale este Legea 31/1990 , unde, la art. 183 alin. (1), se precizeaza cotele si sursa rezervei legale:

"Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5 % pentru formarea fondului de rezerva, pina ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social."

Deci, sub aspect contabil, rezerva legala se constituie anual prin repartizarea a minim 5% din profit, pina va atinge nivelul de minim de 20% din capitaul social.

Asadar, rezerva legala, din punct de vedere contabil, poate sa fie constituita la o valoare mai mare de 20% din capitalul social, insa conditia obligatorie este de minim 20% din acesta.
 
Aspectul fiscal al rezervei legale ni-l da art. 22 alin. (1) litera a) din codul fiscal , in care se arata urmatoarele:

"1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:
a) rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pina ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare."

In normele date in aplicarea acestui alineat, la punctul 50, teza a cincea, ni se ofera informatii privind tratamentul fiscal al rezervei legale in cazul modificarii capitalului social:
"De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectueaza si in functie de nivelul capitalului social subscris si varsat sau al patrimoniului."

Din legislatia fiscala, rezulta ca rezerva legala este deductibila la calculul impozitului pe profit doar pina la nivelul de maxim 20% din capitalul social.
 
Comparativ cu aspectul contabil, in care rezerva trebuie constituita la o valoare de minim 20% din capitalul social (deci se poate constitui si mai mult), fiscal, insa, este deductibila doar pina la nivelul de maxim 20% din capitalul social.
 
In speta dvs, din punct de vedere contabil, rezerva legala poata sa ramina la acelasi nivel de 31.950 lei (fiind mai mare de minimul de 20% din noul capital social de 35.000 lei), insa din punct de vedere fiscal trebuie sa fie dedusa doar maxim 20% din noul capital social, respectiv trebuie sa fie dedusa doar suma de 7.000 lei (35.000 lei*20% = 7.000 lei).

Diferenta dintre 31.950 lei si 7.000 lei, de 24.950 lei, va fi impozitata la calculul impozitului pe profit efectuat in decembrie 2012, fiind tratata ca element similar veniturilor si adunata la profitul fiscal. In declaratia 101 intocmita pentru anul 2012, suma de 24.950 lei va fi trecuta pe rindul  "Elemente similare veniturilor".
 
Daca din punct de vedere contabil se doreste ca rezerva legala sa ramina la nivelul actual, atunci nu se mai face nici o inregistrare contabila.

Eventual, se pot face doua analitice la contul 1061, unul pentru suma deductibila, de 7.000 lei, si altul pentru suma nedeductibila, de 24.950 lei.
 
Daca tot din punct de vedere contabil se doreste diminuarea acesteia pina la nivelul de 7.000 lei (minim 20% din capitalul social de 35.000 lei), atunci in hotarirea AGA pentru aprobarea situatiilor financiare ale anului 2012 se va aproba diminuarea acesteia cu suma de 24.950 lei prin acoperirea pierderilor din anii precedenti sau chiar distribuirea pe dividende.
Inregistrarile contabile, efectuate pe baza hotaririi AGA, pentru aceasta ultima varianta, sint urmatoarele:
- acoperirea pierderilor din anii precedenti:
1061 = 117  24.950 lei
- sau distribuirea ei ca dividende:
1061 = 457  24.950 lei.
Toate aceste note contabile se fac la data hotaririi AGA.
 
Alte reglementari incidente:
- functiunea contului 101 din reglementarile contabile aprobate de OMFP 3055/2009 .