ContaUtil: Operatiunile contabile intre societati afiliate

consultant fiscal Mariana Toma


Persoanele afiliate reprezinta, in acceptiunea prevederilor Directivei a VII-a transpusa prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, cu modificarile si completarile ulterioare, entitatile intre care exista una din urmatoarele relatii:

- una din entitati detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor in alta entitate, denumita in continuare filiala;

- una din entitati este actionar sau asociat al altei entitati si majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale entitatii in cauza (filiala) care au indeplinit aceste functii in cursul exercitiului financiar, in cursul exercitiului financiar precedent si pana in momentul intocmirii situatiilor financiare anuale consolidate au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii drepturilor sale de vot;

- una din entitati este actionar sau asociat al unei filiale si detine singura controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acelei filiale, ca urmare a unui acord incheiat cu alti actionari sau asociati;

- una din entitati este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra acelei filiale, in temeiul unui contract incheiat cu entitatea in cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislatia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau clauze;

- societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta dominanta sau control asupra unei filiale;

- una din entitati este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale acelei filiale;

- societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-mama.

Acestor entitati afiliate li se alatura si celelalte entitati care au relatii similare cu una dintre entitatile mentionate anterior. Din punct de vedere fiscal, persoanele afiliate sunt definite la art. 7 pct. 21 din Codul fiscal.

Astfel, in cazul persoanelor juridice, o persoana se considera afiliata cu aceasta daca:

- in cazul unei persoane fizice

O persoana fizica este afiliata cu o persoana juridica daca persoana fizica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori daca controleaza in mod efectiv persoana juridica.

- in cazul unei persoane juridice

O persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca cel putin:

- prima persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalta persoana juridica ori daca controleaza persoana juridica;
- a doua persoana juridica detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoana juridica.

O persoana juridica terta detine, in mod direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atat la prima persoana juridica, cat si la cea de-a doua.

Tranzactiile efectuate intre persoanele afiliate au implicatii fiscale atat din punctul de vedere al impozitului pe profit, cat si din punctul de vedere al TVA. Pentru identificarea tranzactiilor intre persoane afiliate, acestea se inregistreaza in contabilitate distinct cu ajutorul contului 451 "Decontari intre entitatile afiliate".

Din punctul de vedere al impozitului pe profit este necesar ca tranzactiile cu persoanele afiliate sa se efectueze la nivelul pretului de piata. In masura in care se considera ca tranzactia s-a efectuat la un pret inferior pretului de piata, favorizant, autoritatile fiscale au dreptul sa ajusteze suma veniturilor din tranzactie la nivelul preturilor pietei si implicit al profitului rezultat la vanzator si al impozitului pe profit calculat.

Pretul de piata este pretul luat in considerare la desfasurarea tranzactiei cu o persoana independenta, neafiliata.

Pentru determinarea pretului de piata se utilizeaza mai multe metode cum sunt:

a) metoda compararii preturilor, prin care pretul de piata se stabileste pe baza preturilor platite altor persoane care vand bunuri sau servicii comparabile catre persoane independente;
b) metoda cost-plus prin care pretul de piata se stabileste pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzactie, majorat cu marja de profit corespunzatoare - se utilizeaza mai ales in cazul bunurilor produse de vanzator;
c) metoda pretului de revanzare prin care pretul de piata se stabileste pe baza pretului de revanzare al bunului sau serviciului vandut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vanzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marja de profit;
d) orice alta metoda recunoscuta in liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica.

In  masura in care, cu ocazia efectuarii unui control, se constata ca tranzactiile efectuate intre societatea supusa controlului si o alta societate considerata parte afiliata se desfasoara la un pret mai mic decat pretul de piata, organele de control au dreptul sa ajusteze:
- veniturile aferente tranzactiei si implicit profitul la vanzator;
- cheltuielile aferente in masura in care se considera ca acestea nu reflecta pretul pietei.

Pentru diferentele de impozit constatate de autoritati se vor calcula si datora majorari de intarziere.

ATENTIE!

Ajustarile se pot face atat la vanzator, cat si la cumparator.
Reconsiderarea evidentelor realizata de autoritatea fiscala in scopul reflectarii pretului de piata al bunurilor si serviciilor se efectueaza la ambele persoane afiliate implicate in tranzactie.

La estimarea pretului de piata al tranzactiilor se poate utiliza una dintre urmatoarele metode, care se considera cea mai adecvata situatiei:

- metoda compararii preturilor

Determinarea pretului de piata are la baza comparatia pretului tranzactiei analizate cu preturile practicate de alte entitati independente de aceasta, atunci cand sunt vandute produse sau servicii comparabile.

Pentru transferul de bunuri, marfuri sau servicii intre persoane afiliate, pretul de piata este acel pret pe care l-ar fi convenit persoane independente, in conditiile existente pe piete, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de marfuri identice ori similare, in cantitati comparabile, in acelasi punct din lantul de productie si de distributie si in conditii comparabile de livrare si de plata.

- metoda cost-plus

Pentru determinarea pretului pietei, metoda se bazeaza pe majorarea costurilor principale cu o marja de profit corespunzatoare domeniului de activitate.

Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeasi metoda de calcul pe care persoana care face transferul isi bazeaza si politica de stabilire a preturilor fata de persoane independente.

In cazul in care marfurile sau serviciile sunt transferate printr-un numar de persoane afiliate, aceasta metoda urmeaza sa fie aplicata separat pentru fiecare stadiu, luandu-se in considerare rolul si activitatile concrete ale fiecarei persoane afiliate.

- metoda pretului de revanzare

Pretul pietei este determinat pe baza pretului de revanzare al produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de vanzare, alte cheltuieli ale contribuabilului aferente operatiunilor de revanzare (manipulare, incarcare - descarcare) si o marja de profit.

De regula, metoda pretului de revanzare este utilizata in cazul in care cel care revinde nu majoreaza substantial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizata si atunci cand, inainte de revanzare, bunurile mai sunt prelucrate si, in aceste circumstante, se poate stabili marja adecvata.

- orice alta metoda recunoscuta in liniile directoare privind preturile de transfer, emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica.

Aceste metode sunt:

Metoda marjei nete implica calcularea marjei nete a profitului, obtinute de o persoana in urma uneia sau a mai multor tranzactii cu persoane afiliate si estimarea acestei marje pe baza nivelului obtinut de catre aceeasi persoana in tranzactii cu persoane independente sau pe baza marjei obtinute in tranzactii comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda impartirii profitului se foloseste atunci cand tranzactiile efectuate intre persoane afiliate sunt interdependente, astfel incat nu este posibila identificarea unor tranzactii comparabile.

In cazul imprumuturilor acordate intre persoane afiliate se analizeaza marimea dobanzii practicate. Aceasta trebuie sa fie stabilita la acelasi nivel ca si in relatia cu o persoana independenta.

Cand un contribuabil acorda un imprumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci cand acesta primeste un astfel de imprumut (credit), indiferent de scopul si destinatia sa, pretul pietei pentru asemenea serviciu este constituit din dobanda care ar fi fost agreata de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate in conditii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv imprumutului.


IMPORTANT!

Regula generala este cea potrivit careia tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza in conditiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relatiile comerciale sau financiare stabilite intre intreprinderi independente.

Tranzactiile intre parti afiliate cuprind:
- cumpararea sau vanzarea de bunuri;
- prestarea sau primirea de servicii;
- contracte de leasing;
- transferul de cercetare - dezvoltare;
- drepturile de proprietate intelectuala;
finantare, inclusiv imprumuturi si aporturi la capitalurile proprii;
- contracte de management.

Alte prevederi referitoare la partile afiliate ce afecteaza deducerea unor cheltuieli:
- pierderile din depreciere aferente creantelor fata de partile afiliate constituite pentru reflectarea valorii probabile de incasat a creantelor. Acestea nu sunt deductibile.

Potrivit prevederilor art. 22 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, sunt deductibile provizioanele constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
- sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
- nu sunt garantate de alta persoana;
- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

ATENTIE!

Din punctul de vedere al TVA este afectata aplicarea sistemului TVA la incasare.

Persoanele impozabile care au obligatia aplicarii sistemului TVA la incasare nu aplica sistemul in cazul livrarilor de bunuri/prestarilor de servicii pentru care beneficiarul este o persoana afiliata furnizorului/prestatorului.

Aceste livrari intra sub incidenta regulilor generale privind exigibilitatea TVA. Contribuabilii care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate au obligatia ca, la solicitarea organului fiscal competent, sa intocmeasca si sa prezinte, in termenele stabilite de acesta, dosarul preturilor de transfer.

Termenul pentru punerea la dispozitie a dosarului preturilor de transfer va fi de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singura data, la solicitarea scrisa a contribuabilului, cu o perioada egala cu cea stabilita initial.

Refuzul de prezentare a dosarului preturilor de transfer sau prezentarea incompleta a acestuia la termenul stabilit de catre organele fiscale reprezinta efectuarea de tranzactii cu persoane afiliate fara justificarea cuantumului preturilor de transfer practicate.

Neintocmirea si neprezentarea dosarului preturilor de transfer constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 12.000 lei la 14.000 lei.

Intocmirea dosarelor preturilor de transfer reprezinta o obligatie a tuturor societatilor comerciale rezidente in Romania care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate.

Dosarul preturilor de transfer se intocmeste atat pentru tranzactiile desfasurate de catre societate cu persoanele afiliate nerezidente, cat si cu persoanele afiliate rezidente, indiferent de natura si valoarea acestora.
 
Prin Ordinul presedintelui A.N.A.F. nr. 222/2008 sunt stabilite elementele obligatorii pe care trebuie sa le contina dosarul preturilor de transfer.

Dosarul preturilor de transfer trebuie sa contina:

* Informatii despre grup:
- structura organizatorica a grupului, legala si operationala, inclusiv participatiile, istoricul si datele financiare referitoare la acesta;
- descrierea generala a activitatii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbarile din strategia de afaceri fata de anul fiscal precedent;
- descrierea si implementarea aplicarii metodologiei preturilor de transfer in cadrul grupului, daca este cazul;

Prezentarea generala a tranzactiilor intre persoane afiliate, din Uniunea Europeana:
a) modul de tranzactionare;
b) modul de facturare;
c) contravaloarea tranzactiilor;
- descrierea generala a functiilor si riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbarile intervenite in acest sens fata de anul precedent;
- prezentarea detinatorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, know-how etc.) si redeventele platite sau primite;
- prezentarea acordurilor de pret in avans incheiate de catre contribuabil sau de catre alte societati din cadrul grupului, in legatura cu acesta, cu exceptia celor emise de Agentia Nationala de Administrare Fiscala.

Informatii despre contribuabil:
- prezentarea detaliata a tranzactiilor cu persoanele afiliate:

a) modul de tranzactionare;
b) modul de facturare;
c) contravaloarea tranzactiilor;

- prezentarea analizei comparative:
a) caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
b) analiza functionala (functii, riscuri, mijloace fixe utilizate etc.);
c) termenii contractuali;
d) circumstantele economice;
e) strategii de afaceri specifice;
f) informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne;

- prezentarea persoanelor afiliate si a sediilor permanente ale acestora, implicate in aceste tranzactii sau intelegeri;
- descrierea metodei de calcul al preturilor de transfer si argumentarea criteriilor de selectie a acesteia:
a) in cazul in care nu se folosesc metode traditionale de determinare a preturilor de transfer, se va justifica aceasta optiune;
b) in toate cazurile in care nu se aplica metoda de comparare a preturilor se va justifica aceasta optiune;

- descrierea altor conditii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.