Amortizarea contabila. Reevaluare bun imobil si tratament fiscal

In analiza urmatoare, facem referire la un imobil inchiriat unui client. Imobilul este reevaluat in data de 30.11.2014. Situatia inainte de reevaluare este urmatoarea:

Sold debitor 212 = 190.066,80 lei
Sold creditor 2812 = 49.211,25 lei
Sold creditor 105 = 4.555,72 lei
Valoarea din raportul de evaluare = 190.262,10 lei.

Care sunt inregistrarile contabile referitoare la inregistrarea noii valoari a cladirii, a rezervei din reevaluare, a noii amortizari?

Cat este amortizarea contabila, cat este amortizarea fiscala? Cat vom avea in conturile 212, 2812, 105 si 1065?

          In primul rand trebuie retinut ca reevaluarea trebuie efectuata la sfarsitul anului, caz in care inregistrarea contabila a raportului de evaluare se efectueaza  la data de 31.12.2014.  Astfel, amortizarea cladirii la valoarea reevaluta se efectueaza incepand cu data de 1.01.2015.  In acest context, am in vedere prevederii subsectiunii 8.2.5.1. "Reevaluarea imobilizarilor corporale" pct. 121 alin.  (1)  din O.M.F.P. nr. 3055/2009  pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene  "Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu.
    Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.".
          In al doilea rand, pentru efectuarea calculelor si prezentarea unei monografii contabile, presupun ca perioada de amortizare este de 40 de ani, deci 480 luni.  In acest caz, rata lunara de amortizare pana la data de 31.12.2014, inclusiv, este  de 395,97 lei luna (190.066,80 lei : 480 luni = 395,97 lei/luna). Pana la momentul  reevaluarii,  s-a calculat amortizarea in suma de 49.211,25 lei, corespunzator unei perioade de 124 luni (49.211,25 lei : 395,97 lei/luna), perioada de amortizat ramasa incepand cu 1.01.2015 fiind de 356 luni (480 luni – 124 luni = 356 luni)
 
In cazul reevaluarii mijloacelor fixe amortizabile pentru care se inregistreaza o crestere de valoare, trebuie respectata urmatoarea regula fiscala  deoarece  in valoarea fiscala se include si reevaluarea  contabila efectuata si inregistrata la 31.12.2014: incepand cu luna ianuarie 2015,  amortizarea fiscala este calculata pe seama valorii juste stabilite la reevaluare,  care devine  valoarea de intrare in evidenta contabila, alocata pe durata ramasa de utilizare (356 luni). Astfel, d.p.d.v. fiscal,  amortizarea se deduce  integral (inclusiv cea aferenta reevaluarii), dar concomitent, extracontabil, in Registrul de evidenta fiscala, se considera  venit impozabil amortizarea aferenta partii reevaluate. In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. i) "Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: ....  i) amortizarea, in limita prevazuta la art. 24;,.
 
      In acest caz, amortizarea lunara este de 534,44 lei (190.262,10 lei : 356 luni = 534,44 lei/luna), deductibila integral la determinarea profitului impozabil, dar numai daca suma  de 138,47  lei  reprezentand diferenta dintre 534,44 lei  rata lunara de amortizare dupa reevaluarea din 2014  si  395,97 lei amortizare inainte de reevaluare, anterior datei de 1.05.2015 se considera element similar veniturilor care se supune impozitului pe profit.
 
          La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata dupa cum urmeaza:

    fie recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;
    fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare. In acest caz, amortizarea  este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, de regula,  pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

 
        In situatia prezentata, desi nu ati precizat, consider ca reevaluarea s-a efectuat la valoarea de piata, caz in care, d.p.d.v. contabil, se procedeaza la eliminarea amortizarii inregistrate timp de 124 luni, regasita in soldul creditor al contului 281 la data de 31.12.2014.
        Eliminarea  amortizarii inregistrate pana la data reevaluarii din 31.12.2014 se inregistreaza prin formula contabila:
      281                                               = 212                                           49. 211,25 lei
 "Amortizarea constructiilor"          "Constructii"            
                      
        Astfel, in aceasta etapa intermediara,  valoarea contabila neta a cladirii este  in suma de  140.855,55 lei (190.066,80 lei - 49.211,25 lei).
 
        In acest caz,   diferenta din reevaluare este in suma de 49.406,55 lei, rezultata din urmatorul calcul:

    valoarea justa stabilita prin reevaluare: 190.262,10 lei;
    valoarea contabila neta:  140.855,55 lei (190.066,80 lei costul istoric  - 49. 211,25 lei amortizarea calculata si inregistrata la 31.12.2014 = 140.855,55 lei);
    diferenta dintre valoarea justa din reevaluare si valoarea contabila neta (190.262,10 lei  valoare noua -  140.855,55 lei valoare contabila neta = 49.406,55 lei).

 
Practic, diferenta din reevaluare in suma de 49.406,55 lei  este rezultatul cumularii  urmatoarelor elemente de calcul:

    valoarea amortizata anterior reevaluarii  49. 211,25 lei  si
    diferenta pozitiva de reevaluare de 195 lei la cost de achizitie (190.262,10 lei valoarea reevaluata si 190.066,80 lei costul istoric = 195 lei).

 
   Diferenta din reevaluare in suma de 49.406,55 lei se inregistreaza in evidenta contabila prin formula:

    = 105                                                 49.406,55 lei

    "Constructii"                                    "Rezerve din reevaluare"
 
         Prin aceasta nota contabila, precedata de prima inregistrare, mijlocul fix este adus la valoare justa de  190.262,10  lei care reprezinta baza de calcul a amortizarii pentru perioada ramasa de amortizare de 356 luni. In acest context, se respecta prevederile pct. 124 alin.  (1) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 "In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative. "
Astfel, in aceasta etapa finala a inregistrarilor contabile,  valoarea contabila  a cladirii este  in suma de  190.262,10 lei  (140.855,55 lei valoarea contabila neta  +  49.406,55  lei surplusul din reevaluare).  Deci, valoarea reevaluata devine valoarea fiscala, caz in care,  cresterile din reevaluare sunt recunoscute fiscal la calculul profitului impozabil prin cheltuiala cu amortizarea.
         In baza valorii reevaluate, se procedeaza la recalcularea ratei lunare de amortizare pe durata ramasa de amortizat de 356 luni:  190.262,10 lei  : 356 luni = 534,44 lei. Din data de 1 ianuarie 2015, lunar, se efectueaza inregistrarea contabila:
        6811                                                    =   2812                                  534,44 lei lei/luna
 "Cheltuieli de exploatare                        "Amortizarea constructiilor"
  privind amortizarea imobilizarilor"  
 
Suma de 534,44 lei este cheltuiala deductibila, integral d.p.d.v. fiscal la determinarea rezultatului fiscal, dar numai daca suma de 138,47  lei este considerata suma similara veniturilor impozabile.
 Diferentele  pozitive de amortizare trebuie recunoscute drept elemente similare veniturilor  care intra in baza de calcul a impozitului pe profit  in conformitate cu prevederile pct. 71^5 din normele de aplicare ale art. 24 "Amortizarea fiscala", aplicand astfel   principiul costului istoric. Conform acestui principiu,  la calculul impozitului pe profit,  se deduce numai amortizarea determinata la cost istoric.

     Astfel, concomitent cu  inregistrarea amortizarii fiscale, trebuie impozitate si sumele reprezentand  elemente similare veniturilor  reprezentate de diferenta pozitiva de amortizare ca urmare a cresterii de valoare prin reevaluare.  In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal "Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." coroborate cu prevederile pct.   12  din normele de aplicare ale art. 19 aprobate prin  Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

     Exemple de elemente similare veniturilor: ….    - rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) si alin. (5^1) din Codul fiscal;
 
Asa cum se poate constata, avand in vedere ca, urmare reevaluarii  mijlocului  fix amortizabil, are loc  o crestere a valorii acestuia,  peste costul istoric,  amortizarea fiscala este calculata pe seama valorii juste stabilite la reevaluare,  care devine  valoarea de intrare in evidenta contabila, alocata pe durata ramasa de utilizare de 356 lei.

     Practic, din punct de vedere contabil, amortizarea se  calculeaza  si  se inregistreaza in contabilitate la noua valoare reevaluata, dar,  din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscala se  deduce   la costul istoric, asa cum se  dispune prin  prevederile art 22 alin 5^1 din Codul fiscal, diferenta de valoare dintre valoarea reevaluata si cea calculata la cost istoric fiind considerata element similar venitului si impozitata ca atare  la momentul determinarii  rezultatului fiscal care poate fi:

    pierdere fiscala;
    profit impozabil, caz in care se datoreaza  impozit pe profit.   

 
    Prin art 22 alin 5^1  se prevede "(5^1) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz."
 
Sintetic, situatia este umatoarea:

    valoarea reevaluata la 31.12.2014: 190.262,10 lei;
    perioada ramasa de amortizat din 1.01.2015: 356 luni;
    rata lunara de amortizare din 1.01.2015: 534,44 lei/luna;
    rata lunara anterioara datei de 1.01.2015: 395,97  lei/luna;
    diferenta pozitiva a ratei lunare de amortizare din 1.01.2014: 138,47 lei/luna;
    cheltuiala deductibila trim. I 2015: 1.603,32 lei (534,44 lei x 3 luni)
    element similar veniturilor trim. I 2015: 415,41 lei (138,47 lei x 3 luni)

 
          Modul de determinare a rezultatului fiscal la data de 27.04.2015 (data de 25.04.2015 este zi nelucratoare) trebuie prezentat, extracontabil, in Registrul de evidenta fiscala daca societatea pe care o reprezentati este platitoare de impozit pe profit.
 
In functie de tratamentul contabil adoptat, diferenta din reevaluare in suma de 1.138,40 lei , se reia  lunar in contul 1065, prin nota contabila: 105 =    1065, pe masura amortizarii imobilului. In acest sens, am in vedere prevederile pct. 124  alin.  (3) din O.M.F.P. nr. 3055/2009  "Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat".

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro