Trecerea la metoda costurilor. Care este monografia contabila?

Vom afla in continuare de la expert ce documente sunt necesare in cazul in care o societate comerciala decide sa treaca (schimbe politica de evaluare imobile) incepand cu luna ianuarie 2019 de la evaluarea la valoarea justa a imobilelor pe care le are in proprietate la evaluarea pe baza de cos.

Este important de aflat daca mai este obligatorie reevaluarea la valoarea justa (de piata) de catre un expert autorizat ANEVAR si inregistrarea rezultatelor acestei reevaluari pentru situatiile finaciare anuale la 31.12.2018 inainte de a trece incepand cu ianuarie 2019 la metoda de evaluare pe baza de cost. Care sunt inregistrarile contabile pentru a inchide soldul contului 105 *Rezerve din reevaluare" la 31.12.2018? Care este impactul fiscal legat de amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare cumulata la 31.12.2018 considerata nedeductibila pana la aceasta data?
 

Iata raspunsul specialistului!

Trecerea de la evaluarea la valoarea justa la evaluarea pe baza de cost este o modificare de politica contabila care se face pe baza unei decizii a conducerii.
Aceasta decizie este recomandabil sa aiba la baza un Referat in care se propune modificarea politicii contabile si se argumenteaza motivele pentru care se propune schimbarea metodei. Decizia conducerii aproba acest referat si dispune luarea masurilor pentru trecerea la noua politica.

Reevaluarea la decembrie 2018 este obligatorie numai daca – conform politicii aplicate pana la 31.12.2018 – era momentul sa se faca (de exemplu : conform vechii politici imobilizarile se reevaluau din 3 in 3 ani si 2018 era cel de-al treilea an).

Nu este obligatorie reevaluarea ca parte a procesului de trecere de la o metoda la alta.
OMFP 1802/2014 trateaza speta discutata la lunctul 62^1:

“62^1. - (1) Entitatile care, in baza prevederilor de la pct. 62, decid ca in cazul imobilizarilor corporale sa treaca de la metoda reevaluarii la metoda costului, procedeaza la ajustarea sumelor evidentiate in contul 105 "Rezerve din reevaluare" in functie de modalitatea in care, pe perioada in care a fost efectuata reevaluarea, au transferat sumele in rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), dupa cum urmeaza:

a) entitatile care au avut ca politica contabila transferul rezervei din reevaluare in contul de rezultat reportat, pe masura amortizarii activului, inchid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 "Rezerve din reevaluare") pe seama imobilizarii careia ii corespunde rezerva respectiva (articol contabil 105
"Rezerve din reevaluare" = 21 x Imobilizari corporale);

b) entitatile care au avut ca politica contabila transferul rezervei din reevaluare in contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidenta a imobilizarii pentru care s-a constituit rezerva respectiva, procedeaza astfel:

- transfera din contul 105 "Rezerve din reevaluare" in contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" rezerva corespunzatoare sumelor amortizate din valoarea imobilizarii;

- reduce valoarea imobilizarii cu rezerva din reevaluare aferenta valorii care nu a fost amortizata (articol contabil 105 "Rezerve din reevaluare" = 21 x Imobilizari corporale).
(2) Entitatile care modifica politica contabila aplicabila imobilizarilor corporale in sensul ca decid sa treaca de la metoda reevaluarii la metoda costului aplica prevederile alin. (1), prin exceptie de la cerintele pct. 63 alin. (1).
(…)”

Asprectele fiscale si contabile pot fi cel mai bine explicate prin urmatorul  exemplu :
Scenariul 1 – Cand s-a inregistrat surplus din reevaluare anterior schimbarii metodei :
S.C. ABC S.R.L., societatea platitoare de impozit pe profit, achizitioneaza in ianuarie 2009 un imobil cu o valoare de 160.000 de lei.

Durata normala de utilizare stabilita la receptia si darea in folosinta a imobilului este de 40 de ani iar metoda aleasa pentru amortizarea imobilului este cea liniara.
In momentul receptiei amortizarea contabila este egala cu amortizarea fiscala si se calculeaza  :
Valoarea de intrare in patrimoniu a cladirii / Durata normala de utilizare = 160.000 de lei / 40 de ani = 4.000 de lei/an.

La 31 decembrie 2012 se reevalueaza imobilul pentru a se evita majorarea impozitului pe cladiri.
Conform Raportului de evaluare valoarea justa a imobilului este de 190.000 de lei.
Situatia in conturi inainte de reevaluare este urmatoarea:

Sold final debitor contul 212 “Constructii” = 160.000 de lei.
Sold final creditor contul 2812”Amortizarea constructiilor”(reprezentand amortizarea cumulata pana la momentul reevaluarii) = 4.000 de lei/an x 3 ani = 12.000 de lei.
Valoarea neta a cladirii = 160.000 lei – 12.000 lei = 148.000 de lei.
Valoarea justa comunicata de evaluator = 190.000 de lei.

Se inregistreaza deci un surplus din reevaluare de 190.000 lei – 148.000 lei = 42.000 de lei.
Societatea decide sa adopte pentru reflectarea in contabilitate a rezultatelor reevaluarii metoda anularii amortizarii cumulate.
 
- Se anuleaza amortizarea cumulata pana la momentul reevaluarii:
      2812                    =        212                    12.000 lei
„Amortizarea constructiilor”   „Constructii”
 
- Se inregistreaza surplusul din reevaluare:
       212          =               105                       42.000 lei
„Constructii”    „Rezerve din reevaluare”
 
Situatia in conturi dupa reevaluare este urmatoarea:

Sold final debitor contul 212 “Constructii” = 160.000 lei – 12.000 lei + 42.000 lei = 190.000 lei.
Sold final creditor contul 105”Rezerve din reevaluare”/analitic imobilul in cauza = 42.000 lei.
 
a) Societatea adopta ca politica contabila transferul rezervei din reevaluare in contul de rezultat reportat, pe masura amortizarii activului.
Amortizarea fiscala = Valoarea de intrare in patrimoniu / Durata normala de utilizare = 160.000 lei / 40 ani = 4.000 de lei/an
Amortizarea contabila recalculata dupa reevaluare = Valoarea in urma reevaluarii  / Durata normala de utilizare ramasa = 190.000 lei / 37 de ani = 5.135 lei/an
 
Diferenta dintre amortizarea fiscala si amortizarea contabila va fi considerata nedeductibila la calculul impozitului pe profit si capitalizata.
                         %                              =                            2812                              5.135 lei
            6811.deductibile                                „Amortizarea constructiilor”          4.000 lei
      „Cheltuieli de exploatare               
privind amortizarea imobilizarilor”/
   analitic cheltuieli deductibile
        6811.nedeductibile                                                                                         1.135 lei
    „Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizarilor”/
    analitic cheltuieli nedeductibile
 
                 105                           =                                     1065                              1.135 lei
„Rezerve sin reevaluare”                             „Rezerve reprezentand surplusul
                                                                    realizat din rezerve din reevaluare”
 
La 31 decembrie 2014 in contul 1065” Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” se afla inregistrata suma aferenta celor 2 ani scursi, respectiv 1.135 lei x 2 ani = 2.270 lei.
Aceasta se transfera la 1 ianuarie 2015 – conform reglementarilor O.M.F.P. nr. 1.802/2014 - in contul 1175” Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare”:
                   1065                             =                                       1175                                 2.270 lei
“Rezerve reprezentand surplusul            ” Rezultatul reportat reprezentand surplusul
realizat din rezerve din reevaluare”                realizat din rezerve din reevaluare”
 
In anul 2015 se inregistreaza amortizarea aferenta acestuia si capitalizarea rezervei :
                         %                              =                            2812                              5.135 lei
            6811.deductibile                                „Amortizarea constructiilor”          4.000 lei
      „Cheltuieli de exploatare               
privind amortizarea imobilizarilor”/
   analitic cheltuieli deductibile
        6811.nedeductibile                                                                                         1.135 lei
    „Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizarilor”/
    analitic cheltuieli nedeductibile
 
                 105                           =                                     1175                              1.135 lei
„Rezerve din reevaluare”                     „Rezultatul reportat reprezentand surplusul
                                                                    realizat din rezerve din reevaluare”
 
Situatia in conturi la 31 decembrie 2015 – cand se ia decizia trecerii de la metoda reevlauarii la metoda costului – referitoare la imobilul in cauza este urmatoarea :
Sold final debitor cont 212”Constructii” = 190.000 lei
Sold final creditor cont 2812”Amortizarea constructiilor” = 5.135 lei x 3 ani = 15.405 lei
Sold final creditor cont 105”Rezerve din reevaluare” = 42.000 lei – (1.135 lei x 3 ani) = 42.000 lei – 3.405 lei = 38.595 lei
Sold final creditor cont 1175” Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” = 2.270 lei + 1.135 lei = 3.405 lei.
 
Reflectarea in contabilitate a trecerii de la metoda reevaluarii la metoda costului :
- Anularea amortizarii cumulate pina la momentul schimbarii metodei:
      2812                    =        212                    15.405 lei
„Amortizarea constructiilor”   „Constructii”
 
- Inchiderea rezervei din reevaluare :
   105                    =        212                        38.595 lei
“Rezerve din reevaluare”   “Constructii”
 
Soldul final debitor al contului 212”Constructii” = 190.000 lei – 15.405 lei – 38.595 lei = 136.000 lei
Durata normala de utilizare ramasa este de 34 de ani.
Amortizarea contabila = Amortizarea fiscala = 136.000 lei /34 de ani = 4.000 lei/an.
 
Conform alin. (3) al punctului 62^1
“Entitatile care, in baza prevederilor de la pct. 62, decid ca in cazul imobilizarilor corporale sa treaca de la metoda reevaluarii la metoda costului, vor urmari ca aplicarea acestei optiuni sa nu conduca la subevaluarea activelor respective, fata de valoarea care ar fi fost recunoscuta in bilant daca acele imobilizari corporale nu ar fi fost reevaluate.”
Valoarea la care imobilul ar fi fost trecut in Bilant este valoarea neta.
Daca de la achizitie s-ar fi utilizat metoda costului, fara sa intervina reevaluarile, valoarea neta a imobilului ar fi fost = Valoarea de intrare – Amortizarea contabila aferenta celor 6 ani = 160.000 de lei – (4.000 lei x 6 ani) = 160.000 lei – 24.000 lei = 136.000 lei.
 
b) Societatea adopta ca politica contabila transferul rezervei din reevaluare in contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidenta a imobilizarii pentru care s-a constituit rezerva respectiva
Aplicarea acestei metode inseamna ca societatea a dedus integral amortizarea contabila, urmand ca la demolarea sau vanzarea imobilului (realizarea activului) sa impoziteze rezerva din contul 105”Rezerve din reevaluare” si sa o capitalizeze.
 
Societatea a inregistrat deci anual doar amortizarea, fara sa afecteze conturile 105, 1065 sau 1175:
                      6811                                =                    2812                          5.135 lei
       „Cheltuieli de exploatare                   „Amortizarea constructiilor”
privind amortizarea imobilizarilor”
Situatia in conturi la 31 decembrie 2015 – cand se ia decizia trecerii de la metoda reevaluarii la metoda costului – referitoare la imobilul in cuza este urmatoarea :
Sold final debitor cont 212”Constructii” = 190.000 lei
Sold final creditor cont 2812”Amortizarea constructiilor” = 5.135 lei x 3 ani = 15.405 lei
Sold final creditor cont 105”Rezerve din reevaluare” = 42.000 lei
 
Reflectarea in contabilitate a trecerii de la metoda reevaluarii la metoda costului :
- Anularea amortizarii cumulate pina la momentul schimbarii metodei:
      2812                    =        212                    15.405 lei
 
- Transferarea rezervei corespunzatoare sumelor amortizate din valoarea imobilizarii:
105                           =                               1175    (1.135 lei x 3 ani) = 3.405 lei
„Rezerve din reevaluare”           „Rezultatul reportat reprezentand surplusul
                                                           realizat din rezerve din reevaluare”
 
Dat fiind ca se schimba destinatia unei rezerve (cea din contul 105”Rezerve din reevaluare”), suma astfel transferata se va impozita.Acest lucru inseamna ca la calculul impozitului pe profit, in Registrul de evidenta fiscala se va aduna ca element asimilat veniturilor suma de 3.405 lei.
- Reducerea valoarii imobilizarii cu rezerva din reevaluare aferenta valorii care nu a fost amortizata
        105                     =        212     (42.000 lei – 3.405 lei) = 38.595 lei
“Rezerve din reevaluare”   “Constructii”
 
Soldul final debitor al contului 212”Constructii” = 190.000 lei – 15.405 lei – 38.595 lei = 136.000 lei
Durata normala de utilizare ramasa este de 34 de ani.
Amortizarea contabila = Amortizarea fiscala = 136.000 lei /34 de ani = 4.000 lei/an.
Valoarea la care imobilul ar fi fost trecut in Bilant este valoarea neta.
 
Daca de la achizitie s-ar fi utilizat metoda costului, fara sa intervina reevaluarile, valoarea neta a imobilului ar fi fost = Valoarea de intrare – Amortizarea contabila aferenta celor 6 ani = 160.000 de lei – (4.000 lei x 6 ani) = 160.000 lei – 24.000 lei = 136.000 lei.
 
Precizare: cu toate ca in legislatia referitoare la trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului nu se prevede anularea amortizarii cumulate, am ales sa inseram aceasta inregistrare pentru ca amortizarea ramasa in contul 2812”Amortizarea constructiilor” este irelevanta dat fiind ca in urma cu 3 ani s-a anulat amortizarea cumulata cu ocazia reevaluarii. Suma aflata acum in contul 2812 reprezinta amortizarea inregistrata in anii 2013 – 2015 si pastrarea ei in Balanta de verificare ar fi facut dificila in timp orice corelatie intre valoarea imobilului, durata de utilizare ramasa si sumele inregistrate in contul 2812.

 

Raspuns oferit pe portalcontabilitate.ro de Anca Ivanov - Expert contabil.