Studiu de caz: Operatiunea de ajustare a stocurilor din punct de vedere al TVA-ului

Valabil la 12.09.2011

Procedura de ajustare in cazul deprecierii stocurilor implica o serie de operatiuni contabile care vor fi explicate in detaliu prin randurile urmatoare. In ceea ce priveste clasa 39 - Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productia in curs de executie, se va vedea astfel cum va fi intocmita procedura de ajustare a taxei pe valoarea adaugata de catre o societate platitoare de TVA.

Mai intai, in sensul reglementarilor contabile, trebuie mentionat ca stocurile/productia in curs de executie depreciate se refera la acele produse existente in patrimoniul societatii care nu mai indeplinesc conditiile de calitate pentru a putea fi utilizate in continuare in activitatea societatii (respectiv stocurile sunt vechi, stricate, degradate, expirate, uzate fizic si/sau moral etc.).
 
Din punct de vedere contabil, conform pct. 56 (2) din Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene:
"Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin ajustarile pentru depreciere constatate. Ajustari pentru depreciere se constata inclusiv pentru stocurile fara miscare. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unei ajustari pentru depreciere.
 
Fac obiectul evaluarii si stocurile in curs de executie.
 
In intelesul prezentelor reglementari, prin valoare realizabila neta a stocurilor se intelege pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, si costurile estimate necesare vanzarii".
 
In consecinta, o comisie (de regula, cu ocazia inventarierii) va proceda la verificarea acestora si va inscrie intr-un proces verbal starea acestora impreuna cu propunerea de efectuare a ajustarilor pentru depreciere - de stabilire practic a valorii reale a stocurilor. De exemplu, societatea detine pe stoc marfuri (calculatoare) care dateaza de 4 ani de zile. Valoarea contabila a acestora este de 10.000 lei. Intre timp, piata calculatoarelor a evoluat, astfel ca, la data curenta acest tip de computere nu se mai utilizeaza, iar valoarea lor de piata (valoarea realizabila neta) este zero. In aceste conditii, societatea va inregistra o ajustare pentru depreciere, pentru a prezenta fidel situatia activelor. In acest sens va efectua inregistrarea contabila:
 
6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante "=39X "Ajustari pentru deprecierea materiilor prime, materialelor, produselor..." la valoarea de 10.000 lei.
Practic valoarea activelor societatii a fost ajustata, si acestea sunt mai mici cu suma de 10.000 lei.
 
Din punct de vedere fiscal, ajustarile aferente stocurilor nu intra in categoria provizioanelor deductibile fiscal, asa cum se prevede la art. 22 din Codul fiscal .
 
In ceea ce priveste TVA, la momentul constituirii ajustarilor privind deprecierea stocurilor, nu trebuie ajustat si TVA dedus initial. Nu exista o corespondenta intre ajustari de stocuri prin intermediul clasei 39 (din punct de vedere contabil) si ajustarea TVA dedus initial. Ajustarile contabile sunt provizorii, nu definitive si nu au legatura cu prevederile de TVA.
 
In ceea ce priveste TVA-ul, acesta se ajusteaza conform prevederilor din Codul fiscal, la scoaterea din gestiune a stocurilor respective, si nu la aducerea acestora la valoarea de piata. De asemenea, nu in toate cazurile pentru stocuri depreciate care se scot din gestiune se ajusteaza TVA dedus initial. In acest sens stau prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal si pct. 6 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal.
 
In ceea ce priveste TVA, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal nu constituie livrare de bunuri bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum si activele corporale fixe casate, in conditiile stabilite prin norme.
 
In acest sens punctul 6 alin.(11) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal stabileste ca nu se considera livrare de bunuri cu plata bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, daca sunt indeplinite in mod cumulativ urmatoarele conditii:
 a) bunurile nu sunt imputabile;
 b) degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse in aceasta categorie si produsele accizabile pentru care autoritatea competenta a emis decizie de aprobare a distrugerii in cadrul antrepozitului fiscal;
 c) se face dovada ca bunurile au fost distruse.
 
Astfel, pentru ca operatiunea de scoatere din gestiune a acestor bunuri sa nu fie asimilata unei livrari de bunuri efectuata cu plata, pentru care societatea are obligatia sa colecteze TVA, vor fi indeplinite cele trei conditii mai sus mentionate.
 
In situatia in care nu sunt respectate aceste conditii, daca pentru aceste bunuri s-a exercitat dreptul de deducere la momentul achizitiei, societatea are obligatia sa colecteze TVA, in baza prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal potrivit carora sunt asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c). Astfel cum prevede art. 137 alin. (1) lit. c) pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (4) baza de impozitare a TVA este constituita din pretul de cumparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii.
 
De notat ca este vorba despre stocuri degradate/depreciate care se scot din gestiune, ori efectuarea ajustarilor asupra stocurilor nu presupune scoatere din gestiune.
 
In exemplul dat, este posibil ca societatea sa procedeze la demontarea calculatoarelor si sa le utilizeze ca piese de schimb, moment in care va proceda la anularea ajustarii efectuate si utilizarea acestora pentru realizarea de operatiuni impozabile, pastrandu-si astfel dreptul de deducere al TVA-ului.