Inregistreaza corect in contabilitate fondul comercial

Odata cu intrarea in vigoare a Ordinului nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile   conforme  cu directivele  europene,  publicat  in  Monitorul  Oficial  nr. 766 bis/10.11.2009, la 1 ianuarie 2010, unul din aspectele la care s-au adus completari fata de 31 decembrie 2009 este fondul comercial.

Potrivit definitiei, fondul comercial este un tip de imobilizare necorporala. Este un fond destinat achizitionarii unor active fixe corporabile (magazine, depozite en gros etc.) ce pot conduce la un potential economic deosebit datorita pozitiei lor strategice in ceea ce priveste vadul comercial, retelele comerciale, debuseul, dotarile si personalul calificat de care dispun etc.

Fondul comercial reprezinta elementele necorporale  care nu fac obiectul unei evaluari si/sau  unei contabilizari  separate  in  bilant  si care concura  la dezvoltarea  intreprinderii. Notiunea de fond comercial se apropie de cea de "diferenta de achizitie" care apare in contextul conturilor consolidate, cu ocazia operatiilor de achizitie de titluri.

Fondul  comercial  este, deci, o rezultanta,  o supravaloare  nedisociata  de intreprindere. Factorii care contribuie la aceasta rezultanta sunt de natura obiectiva:

- calitatea gestiunii, competenta tehnica si cunostintele acumulate de personal;
- know-how  industrial;

- stabilirea resurselor de aprovizionare;

- clientela, vadul, debuseele, studiile si cercetarile;

- reputatia, imaginea intreprinderii.

O.M.F.P. nr. 3.055/2009 imparte fondul comercial in:

- fond comercial pozitiv (A) - cont 2071 - cu precizarea ca acest cont apare, de regula, in situatiile financiare anuale consolidate;

- fond comercial negativ (P) - cont 2075 - cu precizarea ca acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate.

Evidentierea in contabilitate a fondului comercial  pozitiv

Prevederile  detaliate  cu privire  la tratamentul  fondului  comercial  sunt exprimate  in Reglementarile  contabile  conforme  cu directivele  europene,  aprobate  prin O.M.F.P.  3.055 /2009, doar pentru fondul comercial pozitiv, in situatia in care costul de achizitie este mai mare decat valoarea justa la data tranzactiei, a achizitionarii unui business de catre o societate.


In acest caz, recunoasterea in contabilitate a fondului comercial pozitiv se face cu indeplinirea criteriilor de recunoastere prevazute in reglementarile mai sus amintite.

Asa cum am mai precizat, fondul comercial poate fi tratat ca un activ si, in acest caz, trebuie sa facem precizari legate de amortizarea acestuia. Ca durata de amortizare, reglementarile contabile precizeaza ca fondul comercial se amortizeaza, de regula, pe o perioada de maximum cinci ani.

Tratamentul fiscal  al fondului comercial pozitiv

Referitor la tratamentul fiscal al amortizarii fondului comercial, potrivit Codului fiscal, fondul comercial face parte din activele care nu sunt amortizabile. Pe langa cheltuielile cu amortizarea (cont 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor"), fondul comercial poate face obiectul ajustarilor pentru depreciere (cont 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor" si cont 2907 "Ajustari pentru deprecierea fondului comercial").

De mentionat ca atat cheltuielile cu amortizarea contabila a fondului comercial, cat si aceste cheltuieli privind ajustarile pentru depreciere sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, la calculul impozitului pe profit.

De asemenea, in notele explicative la situatiile financiare anuale, sectiunea privind informatiile referitoare la elementele de bilant, reglementarile aplicabile solicita ca in cazul in care fondul comercial achizitionat de catre o entitate este prezentat in bilant la imobilizari necorporale, atunci perioada aleasa pentru amortizarea acestuia si motivele pentru care a fost aleasa acea perioada trebuie sa fie detaliate in notele explicative.

Evidentierea in contabilitate a fondului comercial negativ

Fondul comercial negativ (cont 2075 "Fond comercial negativ") se intalneste in situatia in care costul de achizitie este mai mic decat valoarea justa la data tranzactiei, a afacerii achizitionate de catre o societate.

In Reglementarile  contabile  conforme  cu Directiva  a IV-a a Comunitatilor  Economice  Europene  - O.M.F.P. nr. 3.055/2009 se fac urmatoarele referiri cu privire la fondul comercial negativ: Contul 2075 "Fond comercial negativ" este un cont de pasiv, cu ajutorul lui tinandu-se evidenta fondului comercial negativ rezultat la consolidare.

In creditul contului 2075 "Fond comercial negativ" se inregistreaza diferenta negativa intre costul de achizitie si valoarea, la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate, iar in debitul contului 2075 "Fond comercial negativ" se inregistreaza cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815 "Venituri din fondul comercial negativ").

Trebuie mentionat faptul ca definitia fondului comercial este aceeasi, indiferent daca este vorba despre fond comercial pozitiv sau fond comercial negativ. Avand in vedere ca in ultimul timp sunt tot mai numeroase situatiile in care o societate achizitioneaza o afacere pentru care costul de achizitie este sub valoarea justa a acesteia, se pune problema tratamentului contabil in aceste situatii.

Pentru o intelegere mai buna a celor doua situatii, vom exemplifica achizitia de catre o societate comerciala a unei afaceri, careia ii corespund urmatoarele elemente:

- imobilizari corporale in valoare de 100.000 lei, care se vor amortiza pe o perioada de 5 ani;
- stocuri in valoare de 5.000 lei;
- datorii catre furnizori in valoare de 75.000 lei.

Se considera ca valorile elementelor mentionate mai sus sunt cele juste, stabilite cu ocazia achizitiei afacerii si nu exista cheltuieli viitoare legate de achizitie. Astfel, afacerea achizitionata valoreaza (100.000 + 5.000) - 75.000 = 105.000 -
75.000 = 30.000 lei
Vom analiza cele doua situatii in functie de costul de achizitie:

1. Cost de achizitie de 35.000 lei, deci avem o diferenta platita peste valoarea justa a afacerii, iar evidentierea in contabilitate se va face astfel:



110.000            %    =                %                 110.000
100.000            21x                   401                  75.000
    "Imobilizari corporale"        "Furnizori/datorii preluate"    
5.000             30x                   401              35.000
    "Stocuri"              "Furnizori/cost de achizitie"    
     2071            
5.000    "Fond comercial pozitiv"            



Fondul comercial urmeaza sa se amortizeze pe o perioada de 5 ani, insa aceasta amortizare nu este deductibila din punct de vedere fiscal.

2. Cost de achizitie de 28.000 lei, deci in acest caz exista o diferenta negativa fata de valoarea justa a afacerii. in acest caz, diferenta de 2.000 lei trebuie analizata pentru a se putea identifica de unde va obtine societatea in viitor beneficii; intrucat s-a constatat ca prin utilizarea imobilizarilor amortizabile se vor obtine beneficii suplimentare se considera ca intreaga suma de 2.000 lei este asociata acestora, iar evidentierea in contabilitate se va face astfel:




105.000                   %     =     %            105.000
100.000                   21x        401            5.000
    "Imobilizari corporale"        "Furnizori/datorii preluate"    
5.000                 30x        401             28.000
    "Stocuri"         "Furnizori/cost de achizitie"    
                              2075          2.000
                      "Fond comercial negativ"    





Fondul comercial negativ urmeaza a fi reluat la venituri pe durata ramasa de amortizare a imobilizarilor corporale. Astfel, pentru fiecare din cei cinci ani ramasi de amortizare, in acelasi timp cu inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea (100.000 / 5 ani = 20.000 lei/an), se va proceda la diminuarea veniturilor amanate (2.000 / 5 ani = 400 lei/an).



6811                  =             2807                         20.000 lei/an
"Cheltuieli de exploatare privind    "Amortizarea fondului comercial"
amortizarea imobilizarilor"
2075                 =                     7815                         400 lei/an
"Fond comercial negativ"       "Venituri din fondul comercial negativ"


Intrucat contul 2075 "Fond comercial negativ" nu poate fi folosit decat in situatiile financiare anuale consolidate, pentru situatiile financiare anuale individuale se va folosi contul 475 "Subventii pentru investitii" .

Tratamentul fiscal  al veniturilor asociate fondului comercial negativ

Din punctul de vedere al legislatiei fiscale nu exista prevederi referitoare la tratamentul fiscal al veniturilor asociate fondului comercial negativ.

Din punctul de vedere al Codului fiscal, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, intr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile (art. 21).

Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevad ca veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata.