Analiza consultant: Monografie contabila si tratament fiscal pentru sediile permanente declarate in Uniunea Europeana

consultant fiscal Mariana Toma

Incepem analiza noastra prin cateva precizari legate de tratamentul fiscal al subunitatilor fara personalitate juridica.

Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, potrivit reglementarilor aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, cu modificarile si completarile ulterioare.

Potrivit acestor prevederi, subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, organizeaza si conduc evidenta contabila proprie, astfel incat aceasta sa permita determinarea informatiilor si a obligatiilor prevazute de lege, iar persoanele juridice carora le apartin sa poata intocmi situatii financiare anuale.

Activitatea desfasurata in strainatate de subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, se include in situatiile financiare ale persoanei juridice romane si se raporteaza pe teritoriul Romaniei, cu respectarea prevederilor Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

Prin subunitati fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, se intelege sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica, infiintate potrivit legii.

Sediile permanente inregistreaza in contabilitate operatiunile derulate in tara de inregistrare fiscala, in moneda tarii respective. Potrivit legislatiei specifice statului respectiv, acestea pot depune anumite raportari contabile/situatii financiare la termenele stabilite.

Raportarile contabile se intocmesc in moneda tarii respective.

Pentru cumularea in situatiile financiare ale societatii din Romania, soldurile sunt convertite in moneda nationala.

Tranzactiile efectuate intre societatea din Romania si sediul permanent dintr-un stat tert se inregistreaza in contabilitatea societatii romane atat in lei, cat si in valuta.

Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fata de cele la care sunt inregistrate in contabilitate trebuie recunoscute in luna in care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar sau la alte venituri sau cheltuieli financiare in cazul creantelor si datoriilor exprimate in lei, in functie de un curs valutar.

Atunci cand creanta sau datoria este decontata intr-o luna ulterioara, diferenta recunoscuta in fiecare luna, care intervine pana in luna decontarii, se determina tinand seama de modificarea cursurilor de schimb, survenita in cursul fiecarei luni.

Aspecte fiscale ale sediilor permanente

Din punct de vedere fiscal potrivit prevederilor art. 8 din Codul fiscal, sediul permanent este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

Sediul permanent presupune un santier de constructii, un proiect de constructie, ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea, numai daca santierul, proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6 luni.

O persoana juridica romana ce infiinteaza un sediu permanent intr-un stat membru al Uniunii Europene trebuie sa aiba in vedere urmatoarele aspecte:

- Sediul permanent va trebui sa conduca propria contabilitate potrivit reglementarilor contabile aplicabile societatii din Romania care l-a infiintat, astfel incat societatea din Romania careia ii apartine sa poata intocmi situatii financiare si raportari contabile care sa cuprinda si activitatea sediului permanent.

Aceasta presupune utilizarea acelorasi principii si politici contabile ca cele ale societatii din Romania.

- Sediul permanent va aplica regulile fiscale aplicabile in statul in care se desfasoara activitatea acestuia.
- in vederea aplicarii legislatiei fiscale specifice, sediul permanent trebuie sa se inregistreze fiscal in statul respectiv.

 Sediul permanent va conduce contabilitatea specifica statului respectiv, astfel incat sa poata determina obligatiile fiscale ce ii revin pe teritoriul acelui stat si sa depuna raportarile/situatiile financiare solicitate prin legislatia specifica.

Profitul impozabil al sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca persoana separata si prin utilizarea regulilor preturilor de transfer la stabilirea pretului de piata al unui transfer facut intre persoana juridica romana si sediul sau permanent.

Atunci cand sediul permanent nu detine o factura pentru cheltuielile alocate lui de catre sediul sau principal, celelalte documente justificative trebuie sa includa dovezi privind suportarea efectiva a costurilor si alocarea rezonabila a acestor costuri catre sediul permanent utilizand regulile preturilor de transfer.

La aplicarea regulilor privind determinarea impozitului pe profit se au in vedere si prevederile Conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu statul respectiv.

Majoritatea conventiilor incheiate prevad ca profiturile ce corespund sediului permanent se impoziteaza potrivit legislatiei din statul in care acesta isi desfasoara activitatea. In afara cotelor de impozit aplicabile pentru diferitele tipuri de venituri, conventiile de evitare a dublei impuneri prevad si metoda de evitare a dublei impuneri ce poate fi: metoda creditului sau metoda scutirii.

1. Metoda creditului

Persoana juridica romana care desfasoara activitati printr-un sediu permanent intr-un alt stat calculeaza profitul impozabil la nivelul intregii societati. in scopul acordarii creditului fiscal aferent unui sediu permanent, contribuabilul calculeaza profitul impozabil si impozitul pe profit aferente sediului permanent, in conformitate cu reglementarile fiscale din Romania.

Documentul pe baza caruia se calculeaza deducerea din impozitul pe profit datorat in Romania este cel care atesta plata, confirmat de autoritatea fiscala straina. In cazul in care documentul pe baza caruia se calculeaza deducerea din impozitul pe profit datorat in Romania este prezentat dupa depunerea la autoritatile fiscale a declaratiei privind impozitul pe profit, creditul fiscal se acorda pentru anul la care se refera, prin depunerea, in acest sens, a unei declaratii rectificative.

Pentru veniturile obtinute de o persoana juridica romana prin intermediul unui sediu permanent dintr-un stat strain si veniturile sunt impozitate atat in Romania, cat si in statul strain, atunci impozitul platit catre statul strain se deduce din impozitul pe profit determinat pentru societatea din Romania.

Nota!

Atentie la limitarea sumei ce poate fi dedusa!


Deducerea pentru impozitele platite catre un stat strain intr-un an fiscal nu poate depasi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul impozabil obtinut in statul strain.

Aceasta inseamna ca daca statul respectiv prevede o cota de impozitare mai mare decat cea stabilita in Romania, de 16%, se va admite la deducere numai impozitul aferent cotei de 16%, nu cel aferent cotei mai mari. Aceasta limitare va fi calculata separat pentru fiecare sursa de venit. Toate veniturile persoanei juridice romane a caror sursa se afla in aceeasi tara straina vor fi considerate dintr-o singura sursa si impozitate cumulat.

2. Metoda scutirii

Pentru profiturile obtinute dintr-un stat strain prin intermediul unui sediu permanent care, potrivit prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu acel stat, pot fi impuse in celalalt stat, iar respectiva conventie prevede ca metoda de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, profiturile vor fi scutite de impozit pe profit in Romania.

Aceste profituri sunt scutite de impozit pe profit daca se prezinta documentul justificativ eliberat de autoritatea competenta a statului strain, care atesta impozitul platit in strainatate.

In scopul aplicarii metodei scutirii, pentru determinarea profitului impozabil la nivelul persoanei juridice romane, veniturile si cheltuielile inregistrate prin intermediul sediului permanent reprezinta venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile. Pentru aplicarea metodelor de evitare a dublei impuneri se au in vedere definitiile date sediului permanent/sediului stabil in conventia incheiata intre Romania si statul respectiv. Potrivit prevederilor din aceste conventii, sediile permanente cuprind: un sediu de conducere, o sucursala, un birou, o uzina, un atelier, o mina, o cariera sau orice alt loc de extractie a bogatiilor naturale.

Diferente privind definirea sediului permanent intre prevederile Codului fiscal si cele ale conventiilor de evitare a dublei impuneri apar in cazul duratelor de organizare a santierelor pentru ca acestea sa fie considerate sedii permanente acestea fiind de 6 luni in Codul fiscal si putand fi diferite in cuprinsul Conventiilor de evitare a dublei impuneri.

In cazul conventiei incheiate cu Austria de exemplu, un santier de constructii este considerat sediu permanent daca durata sa depaseste 18 luni, un santier de montaj este sediu permanent daca durata depaseste 12 luni. in cazul conventiei incheiate cu Bulgaria, un sediu permanent cuprinde un santier de constructii, un proiect de constructie, montaj sau instalatie, sau activitatile de supraveghere in legatura cu acestea, dar numai cand asemenea santier, proiect sau activitati dureaza o perioada mai mare de 9 luni, in orice perioada de 12 luni.

Pentru aplicarea prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri se vor utiliza prevederile conventiei. Din punct de vedere fiscal, operatiunile efectuate prin intermediul unor sedii permanente din strainatate, inregistrate in cursul perioadei in devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume impozabile sau deductibile, cat si impozitul platit se convertesc in lei prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar, comunicate de Banca Nationala a Romaniei.

EXEMPLU

Societatea SC "Basc" SA deschide o sucursala in Franta. Sucursala din Franta are obligatia conducerii contabilitatii potrivit legislatiei franceze, a platii impozitelor si taxelor aferente conform legislatiei din Franta.

In cursul unei perioade, se deruleaza urmatoarele operatiuni intre societatea din Romania si sediul sau permanent din Franta:

- societatea din Romania emite facturi pentru servicii prestate in suma de 5.000 euro, curs valutar la data emiterii 4,5123 lei/euro;
- la finele lunii, creanta fata de sucursala este evaluata la un curs de 4,4562 lei/euro;
- sucursala vinde materii prime societatii din Romania in suma de 2.500 euro, curs de schimb valutar 4,4500 lei/euro;
- sucursala inchiriaza utilaje in Franta si refactureaza chiria societatii din Romania in valoare de 1.000 euro lunar.

Inregistrarea operatiunilor in contabilitatea societatii din Romania.

Inregistrarea emiterii facturilor de prestari servicii catre sucursala:
5.000 euro x 4,5123 lei/euro = 22.562 lei


481                         =               704              22.562 lei
"Decontari intre unitate         "Venituri din servicii prestate"
si subunitati"


Inregistrarea evaluarii creantei fata de sucursala la finele lunii:
5.000 x 4,4562 lei/euro = 22.281 lei și inregistrarea diferentei de curs valutar:

665                      =                                481                              281 lei
"Cheltuieli privind                   "Decontari intre unitate
diferentele de curs valutar"             si subunitati"


Inregistrarea achizitiei de materii prime de la sucursala in valoare de 2.500 euro x 4,45 lei/euro = 11.125 lei, TVA 11.125 x 24% = 2.670 lei

371                       =                            481                       11.125 lei
"Marfuri"                             "Decontari intre unitate
si subunitati"
4426               =                                 4427                        2.670 lei
"TVA deductibila"                       "TVA colectata"


Inregistrarea primirii facturilor de chirie de la sucursala: 1.000 euro x 4,4650 lei/euro

612                                  =                            481                     4.465 lei
"Cheltuieli cu redeventele,         "Decontari intre unitate
locatiile de gestiune si                         si subunitati"
chiriile"

Inregistrarea platii facturilor primite de la sucursala:

481                           =                                          5124                4.465 lei
"Decontari intre unitate                "Conturi la banci in valuta"
si subunitati"

Sediul permanent nu distribuie profitul, la sfarsitul anului acesta repartizeaza profitul net catre societatea din Romania.

Societatea din Romania inregistreaza:


5124                                 =                   481             
"Conturi la banci                         "Decontari intre unitate
in valuta"                                           si subunitati"


Nota!

La sfarsitul exercitiului financiar, societatea din Romania va realiza cumularea in situatiile financiare proprii a activitatii sediului permanent din Franta, in baza balantelor transmise de acesta, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care vor cuprinde inclusiv activitatea sucursalei din Franta.

Balanta transmisa de sediul permanent din Franta cuprinde urmatoarele elemente de cheltuieli si venituri la 31 decembrie:


Denumire element              | Valoare euro | Curs mediu |       Lei                     | Simbol cont
                                                                        leu/euro                    (conform O.M.F.P. nr. .055/2009)

1                                           |    2                   |     3                 | 4 = 2 x 3         |         5
Cheltuieli cu materiile prime | 12.000         |4,45            | 53.400        |       601
Cheltuieli cu marfurile             15.000         4,45               66.750                607
Cheltuieli de personal                9.500         4,45              42.275               641
Cheltuieli cu asigurari sociale  2.500         4,45             11.125                645
Cheltuieli cu amortizarea           2.000         4,45              8.900                 681
Alte cheltuieli de exploatare      1.000         4,45              4.450               6588
Cheltuieli cu diferentele
de curs valutar                                800        4,45              3.560                 665
Cheltuieli cu impozitul               2.600        4,45             11.569                691
Venituri din vanzarea
produselor finite                         19.000       4,45             84.550               701
Venituri din servicii prestate        7.000      4,45             31.150              704
Venituri din vanzarea marfurilor 21.000     4,45              93.450              707
Variatia stocurilor                          2.500       4,45              11.125              711
Venituri din dobanzi                         100        4,45                  445              766
Venituri din diferente de curs valutar 1000    4,45             4.450              765

Profit impozabil realizat de sediul permanent din Franta:

Venituri - Cheltuieli = 225.170 - 190.460 = 34.710 lei.

Impozit aferent calculat in Franta, potrivit legislatiei franceze: 11.569 lei.

Metoda prevazuta in Conventia pentru evitarea dublei impuneri incheiata intre Romania si Franta, pentru evitarea dublei impuneri: metoda creditarii.

Pentru activitatea desfasurata in Romania, societatea a inregistrat in cursul aceluiași an venituri si cheltuieli astfel:

Venituri totale: 2.569.000 lei
Cheltuieli totale: 2.425.300 lei
Din care cheltuieli nedeductibile: 102.000 lei

Dupa cumularea veniturilor si cheltuielilor inregistrate de sucursala se obtin urmatoarele rezultate:

Venituri totale: 2.569.000 lei + 225.170 lei = 2.794.170 lei
Cheltuieli totale: 2.425.300 lei + 190.460 = 2.615.760 lei
Din care, cheltuieli nedeductibile: 102.000 lei
Profit impozabil total: 2.794.170 lei - 2.615.760 lei + 102.000 lei = 280.410 lei
Impozit pe profit aferent: 280.410 x 16% = 44.866 lei

Pentru determinarea creditului fiscal extern maxim ce poate fi acordat se are in vedere ca acesta nu poate depasi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul impozabil obtinut in statul strain, determinat in conformitate cu regulile stabilite in Romania.

Prin urmare, profitul impozabil aferent sucursalei din Franta in suma de 34.710 lei, impozitat cu cota de 16%, conduce la un impozit pe profit potrivit legislatiei romanesti de 5.554 lei.

Scutirea maxima ce se acorda este de 5.554 lei.

Desi impozitul platit in Franta este de 11.569 lei, in Romania se va acorda scutire pentru impozit aferent sediului permanent in suma de 5.554 lei.

Impozitul datorat in Romania aferent perioadei este de 44.866 lei - 5.554 lei = 39.312 lei.