Constituire de ajustari de valoare pentru clienti in valuta neincasati. Cum inregistram in contabilitate?

Vom stabili mai jos care este tratamentul contabil al diferentelor de curs valutar pentru provizioanele (constituite pentru clienti neincasati-cont contabil 491) inregistrate in contabilitate in valuta. Mai exact, vom vedea daca acestea se inregistreaza prin conturile 665 si 765 - diferente de curs valutar  sau prin 6814 si 7814 cu deducerile aferente inregistrarii provizionului.

Solutia consultantului:
Pentru eventualele diferente in minus intre valoarea elemnetelor de activ la data bilantului si valoarea lor de piata (valoarea probabila de incasat in cazul creantelor) se constituie ajustari de valoare, astfel incit, in bilant, elementele de activ sa fie prezentate la cea mai mica valoare de piata sau la cea mai mica valoare atribuibila acestora.

Aceste pierderi de valoare se inregistreaza in contabilitate pe seama cheltuielilor in corespondenta cu anumite conturi de pasiv, reprezentind ajustari pentru diferite elemente de activ.

Din cele prezentate mai sus, rezulta faptul ca aceste ajustari (pierderi de valoare) nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acuratete maxima. Ele sint doar niste estimari in ceea ce priveste pierderea de valoare a unor elemente de activ, nefiind, asadar, exprimate in sume precise, intrucit nici valoarea care trebuie prezentata in bilant (cea mai mica valoare de piata) nu este una certa, ci este una probabila.
 
Punctul 56 alin. (3) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009 prevede:

"(3) Evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor. Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare.

Evaluarea la bilant a creantelor si a datoriilor exprimate in valuta si a celor cu decontare in lei in functie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil la data incheierii exercitiului financiar.

In scopul prezentarii in bilant, valoarea creantelor, astfel evaluate, se diminueaza cu ajustarile pentru pierdere de valoare."
 
Asadar, in cazul elementelor de activ, in general, si al creantelor in special, evaluarea acestora la data bilantului se face la valoarea probabila de incasat - se face la o valoare care nu poate fi cunoscuta cu certitudine la data bilantului, insa, utilizind anumite criterii de evaluare, li se poate stabili o valoare cit mai aproape de valoarea de piata.

In cazul creantelor exprimate in valuta, acestea se evalueza in lei la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data incheierii exercitiului financiar. In acest fel, avem o valoare, exprimata in lei, stabilita cu exactitate.

Insa, la data bilantului, putem avea clienti in valuta evaluati in lei despre care sa avem anumite dubii ca ar mai putea fi incasati, deoarece au termene scadente depasite sau detinem informatii ca acel client nu mai exista.

In aceasta situatie, valoarea atribuibila acestora (valoarea care poate fi incasata), la data bilantului, nu mai este valoarea lor in lei, ci, evident, este una mai mica: pentru clientul despre care detinem informatii ca nu mai exista, valoarea atribuibila este zero (nu mai incasam nimic), iar in cazul clientului care are termen scadent depasit, valoarea atribuibila poate fi zero sau, de exemplu, 30% din valoarea sa.

In aceste situatii, trebuie constituite ajustari de valoare (atentie: nu sint provizioane), care se fac pe seama unor conturi de cheltuieli in corespondenta cu anumite conturi de pasiv, dedicate ajustarilor, asa cum am precizat in incipit.

Rezulta ca aceste ajustari de valoare (denumite in practica, in mod eronat, provizioane) se constituie in lei, nesuportind, asadar, reevaluari in functie de cursul BNR, chiar daca sint constituite pentru creante in valuta, exprimate in lei.

Exemplu:
- la data de 31.12.2012 detinem doi clienti in valuta: unul de 100 euro si celalat de 150 euro.
- se face evaluarea lor la cursul BNR valabil la data incheierii exercitiului financiar:
100 euro * 4.4287 lei / euro = 442.87 lei
150 euro * 4.4287 lei / euro = 664.31 lei

- evident, odata cu evaluarea acestor creante la data bilantului, se vor inregistra si diferente de curs (favorabile sau nefavorabile):

665 = 4111
sau 4111 = 765

- dupa efectuarea acestei reevaluari, se face analiza privind valoarea cea mai mica atribuibila acestor clienti (adica se analizeaza masura in care acesti clienti se vor mai incasa): unul dintre ei nu mai exista, deci nu mai avem speranta ca vom incasa creanta, iar celalalt are termen scadent depasit, insa nu este disparut;
- urmatoarea operatiune este trecerea acestora din clienti in clienti incerti:

4118 = 4111 100 euro * 4.4287 lei / euro = 442.87 lei
4118 = 4111 150 euro * 4.4287 lei / euro = 664.31 lei.

- ultima operatiune este constituirea ajustarilor de valoare, in lei:

* pentru clientul care nu mai exista: 6814 = 491  442.87 lei, rezulta valoare de incasat zero; in bilant va aparea cu valoarea zero;
* pentru clientul care are scadenta depasita, ori constituim ajustare la nivelul intregii sume, ori doar la o parte din suma sa  (presupunem o valoare atribuibila de 30%, ceea ce conduce la constituirea unei ajustari de 70%):

6814 = 491 664.31 lei (valoare estimata de incasat si de trecut in bilant zero)

sau  6814 = 491 465.02 lei  (664.31*70%) (valoare estimata de incasat si de trecut in bilant 199.29lei = 664.31 lei * 30% sau 664.31 - 465.02).
 
Deci, contul 491 nu se determina in valuta si nu este supus reevaluarii.
 
La data de 31.12.2013, daca acesti clienti nu s-au incasat, procedam la reevaluarea lor la cursul BNR valabil la data inchiderii exercitiului 2013, inregistram diferentele de curs valuta aferente acestor clienti incerti si apoi majoram sau micsoram contul de ajustare (cont 491) in functie de valoarea creantelor la data de 31.12.2013, prin cheltuiala pentru majorare (6814) sau prin venit pentru reducere (7814), nicidecum prin conturi de diferente de curs.
 
La functiunea contului 491 prevazuta in Reglementarile contabile aprbate prin OMFP 3055/2009
se precizeaza:

"Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti.

Contul 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti" este un cont de pasiv.

In creditul contului 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti" se inregistreaza:

- valoarea ajustarilor constituite pentru clienti incerti, dubiosi, rau-platnici sau aflati in litigiu (681).
In debitul contului 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti" se inregistreaza:
- diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor - clienti (781).
Soldul contului reprezinta ajustarile pentru depreciere constituite."
 
Si din prezentarea functiunii contului 491 se observa ca in nici un caz nu intra in corespondenta cu conturi de diferente de curs.