Pro-rata. Ce inregistrari contabile facem pentru ajustarea TVA-ului deductibil?

Pentru o societate care a devenit platitoare de TVA incepand cu 01.04.2014 si care are un stoc de marfa in valoare de 108.724,70 si un sold final creditor la 4428 in valoare de 25.028,88, iar la imobilizari valoarea ramasa neamortizata este in valoare de 51.723,57, se va constata care sunt inregistrarile contabile care se fac pentru ajustarea TVA-ului deductibil si pe ce randuri se trec in decont.

Se mentioneaza ca obiectul de activitate al firmei este optica medicala, iar consultatiile sunt fara TVA. Vom vedea in ce masura se aplica pro-rata si care va fi tratamentul fiscal si contabil.

       Exercitarea  dreptului de deducere se efectueaza in baza prevederilor art. 145 din Codul fiscal
alin. (2) lit. a), b) si c) coroborat cu prevederile alin. (4). Prin alin.  4  al art.  145  din Codul fiscal
se prevede "In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA ".

          Aceasta posibilitate de exercitare a dreptului de deducere este dezvoltata la punctul 45 din  normele de aplicare ale acestui articol, cu ultima modificare efectuata prin H.G. nr. 1071 din  6 noiembrie 2012, de la alin. (1) la alin. (3)  " In cazul micilor intreprinderi care au aplicat regimul special de scutire in conformitate cu prevederile art. 152 din Codul fiscal si care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, taxa pentru achizitii efectuate inainte de inregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 61 alin. (10) - (12) si pct. 62 alin. (5) - (7)" .

            Exercitarea acestui drept dupa inregistrarea in scopuri de TVA este denumita ajustare, fiind reglementata prin art. 148 "Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital"  din Codul fiscal si prin art. 149 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital" . Ajustarea poate fi efectuata   pentru stocul de marfa, pentru  serviciile  nedecontate (de exemplu chirii platite in avans), pentru mijloace fixe, dar si pentru bunuri de capital. Ajustarea pentru stocul de marfa se efectueaza numai pe baza de inventariere  prin care se identifica  furnizorul fiecarui bun/serviciu si factura emisa din care sa rezulte suma TVA deductibila inscrisa de furnizor. Ajustarea efectuata se inscrie in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna aprilie 2014.

Suma TVA dedusa pentru stocul de marfa si imobilizarile necorporale si corporale (care nu sunt de natura bunurilor de capital) se evidentiaza in jurnalul pentru cumparari si se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul  30 "Regularizari taxa dedusa", fara a se raporta la randul 22 "Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 24%, altele decat cele de la rd. 25" care se refera la achizitiile de bunuri si servicii efectuate dupa inregistrarea TVA.  Suma TVA dedusa pentru bunurile de capital se raporteaza la randul 31 "Ajustari conform pro-rata/ajustari pentru bunurile de capital". In situatia in care imobilizarile sunt de natura bunurilor de capital, suma TVA dedusa  trebuie  evidentiata  si in Registrul bunurilor de capital. Daca pe parcursul utilizarii,  mijlocului fix de natura bunului de capital va fi casat sau va fi destinat realizarii de operatiuni scutite sau codul de TVA al persoanei impozabile va fi anulat din diverse motive, de exemplu retragerea optionala, ajustarea sumei TVA deduse se va efectua  in cadrul  perioadei  de 5 ani chiar daca mijlocul fix are o durata normata de utilizare de 7 ani.

      Ajustarea TVA se efectueaza pentru cota de TVA in vigoare la data achizitiei imobilizarii, de exemplu la cota de 19% daca achizitia s-a efectuat anterior datei de 1 iulie 2010.
 
         Ajustarea sumei TVA deductibile se efectueaza pentru toate  bunurile mobile si imobile din  patrimoniul persoanei impozabile,  existente inainte de data inregistrarii in scopuri de TVA stabilite prin listele de inventariere.

             Ajustarea sumei TVA deduse aferente stocului de marfa se efectueaza la data de 1 aprilie 2014 inainte de inregistrarea unor noi aprovizionari cu marfa.   Pentru ajustare, se considera ca stocul de marfa de 108.724,70 lei cuprinde TVA facturata de furnizor. Astfel, la data de 1 aprilie trebuie identificata structura stocului de 108.724,70 lei, formata din:

-    adaos comercial aferent, de exemplu 9.884 lei evidentiat in soldul creditor al contului 4428;
-    cost marfuri aprovizionate, inclusiv TVA, de exemplu   98.840,70 lei (108.724,70 lei - 9.884 lei ), din care cost 79.710,25 lei si TVA deductibila care  poate fi dedusa 19.130,45 lei.

Suma TVA care poate fi dedusa se inregistreaza prin formula contabila 4426 = 371 pentru suma de 19.130,45 lei.
 
In situatia prezentata este recomandabila mentinerea pretului de vanzare cu amanuntul, caz in care trebuie diminuat adaosul comercial aferent, astfel incat stocul de marfa dupa exercitarea dreptului de deducere a TVA sa aiba urmatoarea structura pentru valoarea de 108.724,70 lei:

    cost marfuri aprovizionate: 79.710,25 lei;
    adaos comercial:  7.770,96 lei;
    TVA neexigibila: 21.043,49 lei.

 
Asa cum se poate constata, pentru calculele efectuate in scop exemplificativ s-a avut in vedere cota TVA de 24%, desi este posibil ca stocul sa fie format si din marfuri aprovizionate cu cota redusa de 9%.  Astfel, inventarierea stocului de marfa trebuie efectuata distinct pentru marfa cu cota redusa de 9% si cota standard de 24% astfel incat corectarea structurii stocului de marfa la pret cu amanuntul sa se efectueze pe conturi analitice, diferentiat, pe cote de TVA.

Inregistrarile contabile care se efectueaza pentru valoarea stocului de 108.724,70 lei existent la data de 1 aprilie 2014 sunt:

    pentru TVA care se deduce dupa inregistrarea in scopuri de TVA:

4426 = 371      19.130,45 lei

    pentru diminuarea adasoului comercial cu scopul mentinerii pretului de vanzare cu amanuntul:

378   = 371        2.113,04 lei (9.884 lei - 7.770,96 lei)

    pentru corectarea stocului cu TVA neexigibila:

371   = 4428      21.043,49 lei.
 
            Astfel, dupa inregistrarea in scopuri de TVA, urmare efectuarii  ajustarii sumei TVA in beneficiului firmei pe care o reprezentati, valoarea stocului de marfa la pret cu amanuntul (valoarea marfii la "raft") va fi aceiasi, respectiv  108.724,70  lei, asa cum a fost inainte de inregistare in scopuri de TVA.
 
          In alta ordine de idei, trebuie sa aveti in vedere ca utilizarea pro-rata pentru exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA aferente achizitiilor de bunuri si servicii efectuate dupa inregistrarea in scopuri de TVA nu este obligatorie daca achizitiile destinate realizarii de operatiuni taxabile (de exemplu vanzarea de ochelari si accesoriile aferente acestora) pot fi delimitate de achizitiile destinate realizarii de operatiuni scutite fara drept de deducere (de exemplu, consultatiile de specialitate).  Pro rata este o modalitate de  exercitare a dreptului de deducere a TVA  care se utilizeaza obligatoriu numai  in situatia in care achizitiile aferente realizarii operatiunilor scutite  fara drept de deducere nu pot fi delimitate de celelalte achizitii destinate realizarii de operatiuni taxabile astfel incat  achizitiile de bunuri si servicii cu TVA sa  fie alocate  corect asupra:

-    operatiunilor taxabile;
-    operatiunilor scutite  cu drept de deducere a TVA;
-    operatiunilor scutite fara drept de deducere.  

 
Exercitarea dreptului de deducere este  reglementata prin art.  147 alin. (3), (4) si (5) din Codul fiscal, dupa cum urmeaza:

    exercitarea dreptului de deducere a TVA prin organizarea a doua jurnale pentru cumparari, distincte  sau prin organizarea unui singur jurnal pentru cumparari, dar cu coloane distincte alin. (3) si (4) al art. 147:

 " (3) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investitii destinate realizarii de astfel de operatiuni, se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, iar taxa deductibila aferenta acestora se deduce integral.
    (4) Achizitiile destinate exclusiv realizarii de operatiuni care nu dau drept de deducere, precum si de investitii care sunt destinate realizarii de astfel de operatiuni se inscriu intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari pentru aceste operatiuni, iar taxa deductibila aferenta acestora nu se deduce."

    exercitarea dreptului de deducere a TVA prin pro rata, alin. (5) al art. 147:

"(5) Achizitiile pentru care nu se cunoaste destinatia, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si operatiuni care nu dau drept de deducere se evidentiaza intr-o coloana distincta din jurnalul pentru cumparari, iar taxa deductibila aferenta acestor achizitii se deduce pe baza de pro-rata."

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro