Inregistrarea in contabilitate a schimbului de terenuri cu sulta si fara sulta. Ce aspecte fiscale apar?

Analizam mai jos cazul unei societati comerciale care efectueaza schimburi de terenuri extravilane cu sulta si fara sulta cu o persoana juridica.

Vom stabili care este monografia contabila privind inregistrarea contractului de schimb de terenuri extravilane cu sulta si daca in acest caz persoanele juridice sunt obligate sa emita facturi fiscale sau daca vor aplica TVA (implicit se va depune la ANAF notificare) daca au dedus TVA la achizitia initiala sau pot ajusta acest TVA.

In al doilea rand, vom vedea care este monografia contabila privind inregistrarea contractului de schimb de terenuri extravilane fara sulta.

Solutia consultantului:

Din punct de vedere juridic, schimbul de bunuri (contractul de schimb) este prevazut la art. 1763, 1764 si 1765 din Noul cod civil.

Conform acestora, "Schimbul este contractul prin care fiecare dintre parti, denumite copermutanti, transmite sau, dupa caz, se obliga sa transmita un bun pentru a dobindi un altul."

In continuare, se specifica faptul ca "Dispozitiile privitoare la vinzare se aplica, in mod  corespunzator, si schimbului. Fiecare dintre parti este considerata vinzator, in ceea ce priveste bunul pe care il instraineaza, si cumparator, in ceea ce priveste bunul pe care il dobindeste." Asadar, din punct de vedere juridic, fiecare parte participanta la schimb este considerat vinzator pentru bunul propriu si, respectiv, cumparator pentru bunul primit.

Practic, schimbul unui bun cu altul reprezinta plata pretului bunului schimbat, dar in natura, prin bunul primit la schimb. Eventualele diferente de valoare dintre cele doua bunuri schimbate se regleaza cu plata unei sume numita sulta. Sulta are rolul de a stabili egalitate intre valorile bunurilor schimbate. In cazul in care sulta are o valoare foarte mare, atunci contractul se transforma din contract de schimb in contract de vinzare, prevazut la art. 1650 si urm. din Noul cod civil.

De asemenea, pot exista situatii cind sulta nu apare in schimbul de bunuri, deoarece bunurile respective sint evaluate la valori egale.
 
Din punct de vedere contabil, situatia este tratata la punctul 45 alin. (3) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009:

"(3) In cazul schimbului de active, in contabilitate se evidentiaza distinct operatiunea de vinzare/scoatere din evidenta si cea de cumparare/intrare in evidenta, pe baza documentelor justificative, cu inregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operatiunilor. Tratamentul contabil este similar si in cazul prestarilor reciproce de servicii."

Contabil, fiecare parte - persoana juridica - implicata in schimbul respectiv este tratata ca vinzator, avind obligatia de a inregistra operatiunea de vinzare si pe cea de scoatere din evidenta a bunului dat la schimb, si ca beneficiar (cumparator), avind bligatia de a inregistra in contabilitate achizitia si intrarea bunului in evidenta sa.
Deci, fiecare parte va factura bunul cu care vine in tranzactie (va inregistra venitul din vinzarea bunului in contul 7583), si-l va scoate din evidenta contabila (va inregistra cheltuiala cu scoaterea bunului in contul 6583) si isi va inregistra achizitia celuilalt bun ca orice achizitie de bunuri (in contul 21x).
 
Din punct de vedere fiscal, pentru impozitul pe profit sint aplicabile prevederile punctului 12 din normele date in aplicarea art. 19 din Codul fiscal:

"12. Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sint cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare...".

Asadar, la calculul impozitului pe profit, venitul din cedarea activelor  si alte operatii de capital(cont 7583) este impozabil, nefacind parte dintre veniturile neimpozabile mentionate la art. 20 din codul fiscal, iar cheltuiala privind activele cedate si alte operatii de capital (cont 6583) este deductibila, fiind efectuata in scopul obtinerii de venituri impozabile (pentru obtinerea venitului din 7583).
 
Tot din punct de vedere fiscal, dar pentru TVA, sint aplicabile prevederile art. 130 din codul fiscal:
"In cazul unei operatiuni care implica o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii in schimbul unei livrari de bunuri si/sau prestari de servicii, fiecare persoana impozabila se considera ca a efectuat o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii cu plata."

La punctul 8 alin. (2) din normele date in aplicarea art. 130 din codul fiscal se arata:

"(2) Fiecare operatiune din cadrul schimbului este tratata separat aplicandu-se prevederile prezentului titlu (TITLUL VI Taxa pe valoarea adaugata - n.n) in functie de calitatea persoanei care realizeaza operatiunea, cotele si regulile aplicabile fiecarei operatiuni in parte."
 
Concluzie:
- in schimbul de bunuri fiecare persoana juridica va emite factura pentru bunul pe care il da la schimb, ca in orice vinzare;
- in contabilitate se vor inregistra doua operatiuni distincte: una aferenta vinzarii si, concomitent, scoaterea bunului din evidenta si alta aferenta cumpararii (intrarii) altui bun;
- venitul este impozabil si chletuiala este deductibila;
- TVA se trateaza in functie de calitatea fiecarei persoane in parte si de calitatea bunului (in acest caz terenul): se colecteza su nu TVA, dupa cum s-a dedus sau nu la achizitie sau daca terenul este sau nu construibil.

Problematica majora in aceste schimburi de terenuri o reprezinta TVA-ul.

Astfel, la art. 141 alin. (2) litera f) din codul fiscal se precizeaza ca urmatoarele operatiuni sint, de asemenea, scutite de taxa:
"f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:
1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;"
 
La punctul 37 alin. (6) din normele date in aplicarea art. 141 alin. (2) litera f) se arata: calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vinzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism.

Asadar, pentru a sti daca se colecteaza sau nu TVA la vinzarea de terenuri (am stabilit mai sus ca un schimb reprezinta, in fapt, o vinzare), trebuie avut in vedere numai calitatea terenului de construibil sau neconstruibil, fara a avea vreo relevanta calitatea acestuia de extravilan sau intravilan.
Calitatea terenului de construibil sau neconstruibil este data numai de certificatul de urbanism pe care vanzatorul este obligat sa-l prezinte la efectuarea operatiunii.

Asadar, analiza TVA se va face numai din aceasta perspectiva: este sau nu teren construibil.
Daca din certificatul de urbanism rezulta ca este construibil, atunci vinzatorul este obligat sa aplice TVA la vinzarea terenului (va emite factura si va colecta TVA de 24%).

Daca din certificatul de urbanism rezulta ca nu este construibil, atunci se face urmatoarea analiza:
- operatiunea este scutita de TVA prin lege, dar vinzatorul opteaza pentru aplicarea taxarii la vinzare prin depunerea unei notificari in acest sens, conform art. 141 alin. (3) din codul fiscal si, astfel, va emite factura si va colecta TVA de 24%;
- operatiunea este scutita prin lege, dar vinzatorul nu doreste sa taxeze operatiunea - va emite factura fara TVA, mentionind pe factura "scutit conform art. 141 alin. (2) litera f) din codul fiscal".
In aceasta situatie, se pune problema ajustarii TVA, odata cu efectuarea vinzarii (emiterii facturii fara TVA), dedusa de catre vinzator la momentul achizitiei terenului:

- daca terenul a fost achizitionat de la o persoana fizica sau neimpozabila, fara a avea TVA la achizitie - nu se face ajustare de TVA;
- daca terenul a fost achizitionat inainte de 01.01.2007 (data aderarii Romaniei la UE) si s-a dedus TVA (inclusiv in regim de taxare inversa) - nu se face ajustarea TVA dedus, deoarece perioada de ajustare este de 5 ani, perioada care la ora actuala a expirat (art. 161 alin. (8) cod fiscal);
- daca terenul a fost achizitionat dupa data de 01.01.2007 (data aderarii Romaniei la UE) si s-a dedus TVA (inclusiv in regim de taxare inversa) - se face ajustarea TVA dedusa conform art. 149 din codul fiscal.
 
Monografie contabila:

Societatea comerciala A detine un teren de 10.000 lei pe care doreste sa-l schimbe cu un alt teren detinut de o alta persoana juridica B, de 8.000 lei.
Valoarea justa (evaluata) la momentulul schimbului a terenului cedat de A este de 12.000 lei, iar valoarea justa a terenului cedat de B este de 9.500 lei.
Sulta platita de B este de 3.100 lei (inclus TVA).
Ne vom situa in pozitia lui A:
-  facturarea terenului catre B, la valoarea justa de 12.000 lei, TVA 24%  = 2.880 lei (presupunem ca terenul se vinde in regim de taxare):
461 (4111) = 7583  12.000 lei
461 (4111) = 4427   2.880 lei
Total factura de 14.880 lei.
- scoaterea din evidenta a terenului cedat la schimb:
6583 = 2111   10.000 lei
- primirea facturii de la B, pentru terenul cedat de acesta, la valoarea de 9.500 lei cu TVA 24% = 2.280 lei si inregistrarea terenului primit:
2111 = 404  9.500 lei
4426 = 404  2.280 lei
Total factura primita de la B de 11.780 lei
- efectuarea compensarii, in contabilitatea lui A, a acelor doua facturi:
4041 = 461 (4111)   11.780 lei
si incasarea sultei de la B:
5121 = 461 (4111)    3.100 lei.
 
Daca schimbul se realizeaza fara sulta, inseamna ca valorile juste de schimb sint egale, monografia fiind aceeasi, dar fara incasarea sultei de la B.

Astfel, presupunem ca si valoarea justa a terenulului dat de B este de 12.000 lei plus TVA.
- facturarea de catre A a terenului la valoarea justa de 12.000 lei plus TVA:
461 (4111) = 7583  12.000 lei
461 (4111) = 4427   2.880 lei
- scoaterea din evidenta a terenului:
6583 = 2111  10.000 lei
- primirea facturii de la  B de 12.000 lei plus TVA:
2111 = 404  12.000 lei
4426 = 404   2.880 lei
- efectuarea compensarii celor doua facturi:
404 = 461 (4111)  14.880 lei.
 
Daca A este societatea care plateste sulta, inregistrarile sint aceleasi, cu deosebirea ca dupa efectuarea compensarii celor doua facturi la nivelul celei mai mici sume (care este aferenta facturii emise de A), in contabilitatea lui A se va inregistra si plata sultei de catre aceasta:
404 = 5121 - cu valoarea sultei platite.